Reddito d’impresa

1. Reddito d’impresa Fabio Ferla, Dottore Commercialista e Revisore Contabile, Pubblicista

2. FONTI DEL REDDITO D’IMPRESA ATTIVITA’ “INDIPENDENTI” Attività da cui derivano redditi agrari Attività da cui derivano redditi di lavoro autonomo Attività da cui derivano redditi d’impresa Attività da cui derivano redditi diversi ART. 55 T.U.I.R.

3. ATTIVITA’ PRODUTTIVE DI REDDITO D’IMPRESA ART. 55 T.U.I.R. Attività commerciali di cui all’art. 2195 c.c., a prescindere dall’organizzazione in forma d’impresa Attività di prestazione di servizi diverse da quelle di cui all’art. 2195 c.c., se organizzate in forma d’impresa Attività agricole di cui all’art. 32, lett. b) e c), del TUIR, eccedenti i limiti ivi previsti, anche se non organizzate in forma d’impresa Attività agricole di cui all’art. 32, lett. b) e c), del TUIR, esercitate da società di persone, di capitali ed enti commerciali, anche se non eccedono i limiti di cui all’art. 29 e anche se non organizzate in forma d’impresa Alcune specifiche attività di sfruttamento del suolo e sottosuolo

4. PROFESSIONALITA’ ED ABITUALITA’ Per le attività di cui all’art. 2195 c.c. e quelle agricole, è previsto che: -deve trattarsi di professione abituale, ancorchè non esclusiva -non rileva l’organizzazione in forma d’impresa ART. 55 CO. 1 Professionalità abituale E’ l’elemento qualificante che distingue l’attività d’impresa da altri tipi di reddito Si prescinde dalla presenza di un’organizzazione in forma d’impresa, desumibile dai seguenti elementi: -esistenza di collaboratori e di locali in cui esercitare l’attività -esistenza di un segno distintivo quale può essere la ditta Organizzazione

5. PROFESSIONALITA’ ED ABITUALITA’ ABITUALITA’ Continuità, sistematicità, e professionalità con cui viene svolta l’attività. Destinazione delle risorse e delle capacità lavorative ad un’attività che rappresenta l’occupazione ordinaria del soggetto. TEMPO DEDICATO ALL’ATTIVITA’ NATURA E VOLUME MEZZI IMPIEGATI ELEMENTI RISULTATO ECONOMICO

6. ABITUALITA’ R.M. 20.6.2002 N. 204/E L’abitualità può derivare anche dal compimento di un singolo affare, quando implichi il compimento di una serie coordinata di atti economici. Nella fattispecie l’acquisto di un locale ed il realizzo di box destinati alla vendita, realizza il presupposto per la qualificazione del reddito d’impresa

7. ATTIVITA’ DI PRESTAZIONE DI SERVIZI ART. 55 CO. 2 LETT. A) Rientrano nell’ambito del reddito d’impresa le attività di prestazione di servizi: -diverse da quelle di cui all’art. 2195 c.c. -organizzate in forma d’impresa Si tratta di attività professionali che non possono essere definite attività d’impresa in senso stretto; la presenza di un’organizzazione in forma d’impresa fa presupporre però il carattere di attività commerciale. Rispetto all’attività professionale di lavoro autonomo, si richiede un livello organizzativo più elevato, tale da spostare il baricentro dall’attività di prestazione di servizi dalla persona del professionista all’organizzazione da questi creata (si veda CM 12.4.1983, n. 12, per i laboratori di analisi).

8. CATEGORIE SOGGETTIVE SOCIETA’ DI CAPITALI Per tali soggetti, i redditi da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi d’impresa SOCIETA’ DI PERSONE L’applicazione delle norme sul reddito d’impresa si ricollega alla forma giuridica del soggetto, a prescindere dall’attività esercitata PERSONE FISICHE Il reddito d’impresa è una categoria reddituale; diventa importante l’effettiva attività esercitata

9. CATEGORIE SOGGETTIVE Società di fatto ALTRI SOGGETTI Devono svolgere effettiva attività commerciale Enti pubblici e privati, con o senza personalità giuridica, diversi dalle società

10. ATTIVITA’ AGRICOLE ART. 32 CO. 2 T.U.I.R. Coltivazione del fondo e silvicoltura (lett. a) Allevamento di animali e attività dirette alla produzione di vegetali (lett. b) Manipolazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli (lett. c) ART. 55 T.U.I.R. Persone fisiche: le attività di cui alle lett. b) e c) producono reddito d’impresa se superano i limiti ivi stabiliti, a prescindere dall’organizzazione in forma d’impresa Società commerciali (di persone e capitali): tutte le attività agricole producono reddito d’impresa, indipendentemente dal superamento dei limiti

11. ATTIVITA’ AGRICOLE- SUPERAMENTO DEI LIMITI ALLEVAMENTO ANIMALI Mangimi ottenibili per meno di un quarto dal terreno Superficie adibita alla produzione di vegetali eccede il doppio di quella del terreno si cui la produzione stessa insiste PRODUZIONE DI VEGETALI MANIPOLAZIONE, CONSERVAZIONE, ECC. Prodotti non ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo

12. PARTICOLARI ATTIVITA’ AGRARIE PRODUTTIVE DI REDDITO D’IMPRESA LEGGE 5.2.1992, N. 102 Attività di acquacoltura R.M. 7.2.1981, N. 9 Manutenzione di parchi e giardini Producono reddito agrario solo se non superano i limiti di cui all’art. 32, co. 2, lett. b), del TUIR FUNGHICOLTURA

13. REGOLE GENERALI Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione delle norme tributarie ART. 83 TUIR PRINCIPIO DELLA DIPENDENZA DEL REDDITO D’IMPRESA DAL BILANCIO La disciplina fiscale assume una rilevanza extracontabile e non influisce sulla formazione del bilancio civilistico

14. VARIAZIONI FISCALI VARIAZIONI IN AUMENTO

15. VARIAZIONI FISCALI VARIAZIONI IN DIMINUZIONE

16. PERIODO D’IMPOSTA Periodo di tempo al quale corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma; coincide normalmente con l’anno solare PERIODO D’IMPOSTA In presenza di periodo d’imposta superiore o inferiore all’anno, alcuni componenti negativi di reddito devono essere ragguagliati alla durata del periodo stesso (ammortamenti, accantonamenti rischi su crediti, ecc.)

17. IMPRESE MINORI Stabilisce una diversa modalità di determinazione del reddito per le imprese cd. “minori”, ossia in contabilità semplificata ART. 66 T.U.I.R. Imprese che hanno per oggetto prestazioni di servizi: ricavi non superiori a Euro 309.874,14 Imprese che hanno per oggetto attività diverse da prestazioni di servizi: ricavi non superiori a Euro 516.456,90 ART. 18 D.P.R. N. 600/73 Imprese “miste”: si fa riferimento all’attività prevalente se i ricavi sono annotati distintamente; altrimenti si presume prevalente quella diversa dalla prestazione di servizi

18. Concetto di inerenza: definizione normativa • Presupposto per la deducibilità dei componenti negativi è quello sancito dall’art. 109 co. 5: i componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui riferiti ad attività o beni da cui derivino componenti positivi che concorrono a formare il reddito. Tale regola generale vale ad esclusione di: • Interessi passivi; • Oneri fiscali e contributivi; • Oneri di utilità sociale. • NOTA BENE: poiché la norma fa riferimento a correlazione tra componenti negativi e attività/beni da cui derivano componenti positivi tassati, sono deducibili anche componenti negativi riferiti a attività / beni che in proiezione futura concorreranno a formare il reddito.

19. Concetto di inerenza: definizione normativa • L’inerenza va intesa come correlazione tra onere sostenuto ed attività produttiva di reddito imponibile • Il concetto di inerenza non è più legato ai ricavi dell’impresa (come invece era prima del TUIR), ma all’attività stessa dell’impresa, con la conseguenza che si rendono deducibili tutti i costi relativi all’attività dell’impresa e riferiti ad attività ed operazioni che concorrono alla formazione del reddito d’impresa (si vedano: R.M. 25.10.1980, n. 9/2113, C.M. 7.7.1983, n. 30, R.M. 28.10.1998, n. 158/E) • Corte di Cassazione (sentenze 17.5.2000, n. 10062, 16.3.2007, n. 6194 e 30.7.2007, n. 16824): i componenti negativi di reddito devono essere riferiti non tanto ai ricavi, quanto piuttosto “all’oggetto dell’impresa”

20. Questione deducibilità sanzioni • L’A.F. ritiene indeducibili le sanzioni in quanto oneri non inerenti l’attività d’impresa (ad esempio, la RM 20.6.2002, n. 89/E, ha precisato che sono indeducibili le sanzioni antitrust). In merito all’indeducibilità delle sanzioni, vi sono anche numerose pronunce giurisprudenziali, anche se non ne mancano di segno contrario, ossia che ammettono la deduzione.

21. Somme dovute per condono edilizio • Le somme dovute a titolo di oblazione a seguito di condono edilizio sono indeducibili dal reddito d’impresa, in quanto deve escludersi, in tale ipotesi, qualsiasi correlazione tra il costo ed il reddito d’impresa. Tali somme, infatti, trovano la loro causa “in attività compiuta in violazione di legge, estranea all’esercizio dell’attività commerciale dell’impresa” (Cassazione 13.5.2003, n. 7317)

22. Oneri sottratti al giudizio di inerenza • Gli interessi passivi sono espressamente esclusi dall’ambito applicativo dell’art. 109, co. 5, del TUIR • La giurisprudenza non sempre è stata univoca nell’escludere la necessità dell’inerenza per gli interessi passivi • Caso particolare: imprenditore individuale che concede in affitto l’unica azienda, con conseguente perdita della qualifica di imprenditore. In tal caso, la deducibilità è negata in quanto il canone derivante dall’affitto dell’azienda non è conseguito nell’esercizio d’impresa

23. Oneri sottratti al giudizio di inerenza • Art. 61 del TUIR (testo riformulato dalla riforma fiscale del 2004): prevede per i soggetti Irpef la necessità dell’inerenza per la deducibilità degli interessi passivi • Per i soggetti Ires, invece, la deduzione è regolamentata dall’art. 96 del TUIR

24. Oneri correlati a proventi esclusi o esenti • I costi connessi a proventi esclusi dalla formazione del reddito d’impresa (ad esempio, i dividendi e gli utili da partecipazione), sono integralmente deducibili. Deducibilità confermata dalla C.M. n. 26/E/2004 • I costi connessi a proventi esenti sono invece indeducibili. Rientrano in tale ambito quelli connessi alla cessione di partecipazioni esenti (spese notarili a carico del cedente, spese per perizie tecniche ed estimative sostenute dal cedente, provvigioni dovute ad eventuali intermediari, ecc.). Per le partecipazioni “pex”, l’indeducibilità è proporzionale alla quota esente della plusvalenza

25. Oneri correlati sia a proventi imponibili sia a proventi esenti • Le cd. “spese generali”, ossia quelle che si riferiscono indistintamente sia a proventi imponibili, sia a proventi esenti, sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra: • Ammontare dei ricavi e proventi che concorrono alla formazione del reddito, o che non vi concorrono in quanto esclusi (es. dividendi) • Ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi

26. Principio di competenza articolo 109 c. 1 • La regola generale sancita dall’art. 109 prevede che, in assenza di disposizioni specifiche derogatorie (es. art. 99 oneri fiscali – per cassa), i componenti economici negativi e positivi concorrono alla formazione del reddito per competenza, purché ne sia certa l’esistenza e determinabile l’ammontare: in caso contrario vanno considerati al verificarsi di tali condizioni. • Si vede subito, dal disposto del comma 1 dell’art. 109, come il criterio di competenza abbia una valenza non assoluta: la prima deroga è infatti contenuta nello stesso comma: non sono computabili componenti di competenza se: • Incerti nell’esistenza (an) • Nonobiettivamentedeterminabili nell’ammontare (quantum) certi Componenti computati nell’esercizio di competenza Quindi, struttura art. 109 c. 1 purché obiettivamente determinabili

27. Differenza tra competenza fiscale e civilistica Articolo 109 TUIR Competenza dal punto di vista fiscale Ammessi in deduzione i componenti negativi solo secerti e determinabili Competenza civilistica (per quanto riguarda accantonamento a fondi rischi e oneri) 2424 – bis c.c. Imputazione dei costianche se solo probabili

28. Determinazione esercizio di competenza Spedizione / consegna salvo che sia diversa e successiva la data in cui si ha l’effetto traslativo della proprietà Cessione beni mobili Stipulazione dell’atto salvo che sia diversa e successiva la data in cui si ha l’effetto traslativo della proprietà Cessione beni immobili e aziende Prestazioni di servizi a carattere unitario / inscindibile Data di ultimazione Prestazioni di servizi ripetuti / continuativi Corrispettivi concorrono nel periodo in cui maturano

29. Imputazione al Conto Economico • I commi 3 e 4 dell’art. 109 contengono disposizioni sul concorso alla formazione del reddito di impresa dei componenti positivi e negativi di reddito. Imputazione per competenza indipendentemente dall’imputazione a conto economico. Ricavi, altri proventi, rimanenze Spese, altri componenti negativi Deducibili solo se sono imputati al conto economico • Deducibilità di componenti negativi non imputati nei casi di: • imputazione nel conto economico di precedenti esercizi, la cui deducibilità è stata rinviata ai successivi esercizi • deducibilità prevista da disposizioni di legge • costi inerenti a ricavi tassabili non imputati e rilevati in sede di accertamento (necessario che i costi risultino da elementi certi e precisi)

30. I proventi immobiliari

31. IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI (ART. 7 D.L. 203/2005) Eliminazione deduzione forfetaria del 15% del canone di locazione ART. 7 –D.L. 203/2005 • Deducibilità delle spese di manutenzione ordinaria nei limiti del 15% del canone di locazione: • l’eventuale parte eccedente resta indeducibile Modifica l’art. 90 TUIR

32. IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI (ART. 7 D.L. 203/2005) Sono quelle di cui all’art. 3, co. 1, lett. a), del DPR 380/2001: interventi edilizi relativi alle “opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti” Spese di manutenzione ordinaria Disparità di trattamenti rispetto alle persone fisiche, per le quali rimane ferma la deduzione del 15% OSSERVAZIONI & CONFRONTO In assenza di spese, o spese inferiori al 15%, tassazione più elevata rispetto al passato In presenza di spese superiori al 15%, non recuperabilità delle stesse negli esercizi successivi

33. IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI (ART. 7) Lo stesso meccanismo di deduzione delle spese di manutenzione si applica anche agli immobili locati da parte degli enti non commerciali non relativi all’impresa commerciale eventualmente esercitata Art. 7, co. 1, lett. b) Periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto (4 ottobre 2005): per i soggetti “solari “ efficacia dal 2005 EFFICACIA ART. 7

34. Le plusvalenze patrimoniali Beni materiali mobili ed immobili strumentali all’esercizio dell’impresa Beni immateriali suscettibili di valutazione economica (brevetti, marchi, ecc.) Plusvalenze Aziende e rami d’azienda Attività finanziarie immobilizzate Beni di cui all’art. 85 co. 1 NO Plusvalenze Costi patrimonializzati

35. RATEIZZAZIONE FISCALE DELLE PLUSVALENZE: CONDIZIONI

36. La valutazione delle rimanenze

37. RIMANENZE DI MAGAZZINODefinizione e classi “Le rimanenze di magazzino includono i beni destinati alla vendita o che concorrono alla loro produzione nella normale attività di impresa”. • Merci: prodotti acquistati per la rivendita; • Semilavorati: parti finite d’acquisto o di produzione; • Prodotti in corso di lavorazione:materiali, parti ed assiemi in fase di avanzamento; • Materie prime; • Materie sussidiarie e di consumo:materiali usati indirettamente nella produzione.

38. RIMANENZE DI MAGAZZINOIscrizione ad una certa data – passaggio di proprietà • Passaggio di proprietà: determina l’inclusione dei beni tra le rimanenze, in quanto è il momento in cui i rischi vengono trasferiti. • Il passaggio di proprietà si considera generalmente effettuato: • Beni mobili: data di spedizione / consegna; • Beni immobili: data di stipulazione. Beni mobili: spedizione / consegna Passaggio di proprietà Inclusione tra le rimanenze Beni immobili: stipula

39. RIMANENZE DI MAGAZZINOIscrizione ad una certa data – merci in viaggio e giacenze presso terzi • Qualora la merce in viaggio sia già di proprietà dell’impresa, nonostante non abbia ancora fisicamente raggiunto il magazzino, va comunque inclusa nel magazzino (rilevanza clausole contrattuali); • Lo stesso dicasi per merci di proprietà fisicamente presso terzi in conto deposito, lavorazione, prova, ecc.

40. RIMANENZE DI MAGAZZINOQuantità da valorizzare - Inventario • Prima di procedere alla valutazione, occorre effettuare la rilevazione delle quantità da valorizzare. 2 modi: Conta fisica alla data di chiusura Quantità da valorizzare, 2 sistemi di rilevazione Sistema affidabile di rilevazioni permanenti Auspicabile verifica almeno annuale dell’affidabilità

41. Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti Rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

42. Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti Disciplina fiscale • La normativa fiscale riguardante la determinazione e valutazione delle giacenze in esame è contenuta negli artt. 92 e 110 del D.P.R. n. 917/86. • L’art. 92 del TUIR dispone che le variazioni delle rimanenze dei prodotti finiti, dei prodotti in fase di produzione e dei semilavorati, come individuati dall’art. 85, TUIR, concorrano alla formazione del risultato economico d’esercizio. • Con l’art. 110 viene disposto che la valutazione delle giacenze deve avvenire al minore tra il valore normale e il costo specifico, salvo le deroghe previste dall’art. 92.

43. Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti ART. 9 TUIR • Prezzo o corrispettivo mediamente praticato: • per i beni e servizi della stessa specie o similari; • in condizioni di libera concorrenza; • al medesimo stadio di commercializzazione; • nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. • Per il valore normale si fa riferimento, ove esistenti, ai listini o alle tariffe di chi ha fornito le merci, ai listini ed alle mercuriali delle CCIAA, nonché agli usi.

44. Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti ART. 110 TUIR • Nella valutazione dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti si dovranno comprendere: • oneri diretti di acquisizione (fattura di acquisto) o di produzione • oneri accessori di diretta imputazione (spese di trasporto, spese doganali, commissioni di acquisto, spese di assicurazione, ecc.) • Non sono comprese nel costo: • spese generali industriali ed amministrative (spese di ricevimento, di immagazzinaggio, ecc.); • interessi passivi • solo per la costruzione di immobili e per le imprese di costruzione

45. Rimanenze • L’art. 92 del TUIR riforma la suddetta disposizione, si aggancia alle previsioni di cui all’art. 15 del D.P.R. n. 600/73 per il quale “l’inventario deve dare indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per valore”, e introduce il criterio dell’omogeneità per natura in ordine alla quale il raggruppamento deve essere effettuato per categorie merceologiche uniformi. •  Questo criterio deve associarsi al concetto di omogeneità per valore; in dottrina si è discusso sul livello di identità di valore che devono presentare beni diversi per essere inclusi nella stessa categoria ovvero: •  se si deve trattare di valore esattamente identico; • se si deve trattare di valore non sensibilmente divergente, ammettendo cioè un intervallo di scostamento.

46. RIMANENZE DI MAGAZZINOCriteri convenzionali di rotazione del magazzino LIFO A SCATTI COSTO MEDIO PONDERATO ART. 92, CO. 2, 3 E 4 FIFO VARIANTI DEL LIFO

47. RIMANENZE DI MAGAZZINOLifo a scatti Si ipotizzano vendute per prime le quantità entrate per ultime Principio Nel primo esercizio di formazione delle rimanenze, la valutazione avviene al costo medio ponderato, ottenuto dividendo il costo complessivo dei beni acquistati o prodotti in quell’esercizio per la loro quantità Valutazione Costo complessivo acquisto anno “n” = 5.500 Quantità acquistate = 30.000 Quantità in giacenza = 2.000 Valore unitario medio = 5.500/30.000 = 0,19 Valore rimanenze anno “n” = 2.000 x 0,19 = 380

48. RIMANENZE DI MAGAZZINOLifo a scatti Quantità invariate: si presume che le merci prelevate dal magazzino siano quelle acquistate o prodotte nell’esercizio, per cui la valutazione delle giacenze non varia Incremento: l’incremento è considerato un nuovo strato di giacenze e va valutato al costo unitario medio degli acquisti o delle produzioni dell’esercizio. In tal modo, le giacenze sono raggruppate in diversi strati di formazione per ogni esercizio, ciascuno valutato al costo medio ponderato Valutazione esercizi successivi Decremento: il decremento va imputato alle rimanenze dei periodi precedenti a partire dal più recente

49. RIMANENZE DI MAGAZZINOCosto medio ponderato Per movimento: il costo medio è calcolato subito dopo ogni singolo acquisto; le vendite vengono scaricate al costo medio calcolato dopo l’ultimo acquisto effettuato COSTO MEDIO PONDERATO Per periodo: alle quantità ed ai costi presenti nell’inventario all’inizio del periodo si aggiungono gli acquisti di un periodo, che può essere un mese, un trimestre, ecc. Dopo aver sommato gli acquisti, si determinano i nuovi costi medi ponderati e gli scarichi del periodo sono valorizzati a tale costo medio ponderato

50. RIMANENZE DI MAGAZZINOFifo • Per le diverse categorie di beni, le quantità meno recenti sono le prime ad essere vendute o utilizzate nel processo produttivo; restano in giacenza le quantità acquistate o prodotte successivamente. • Questo metodo rispecchia i prezzo correnti e, in periodi di prezzi crescenti, comporta l’iscrizione: • nello S.P. di giacenze a prezzo correnti; • nel C.E. una sopravalutazione dell’utile, poiché ai ricavi correnti sono contrapposti costi inferiori a quelli attuali.