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Actualités 2013-2014 portant sur la fiscalité des sociétés (IS)

Actualités 2013-2014 portant sur la fiscalité des sociétés (IS). 17 décembre 2013. Etat des discussions parlementaires pour le PLF 2014 et le PLFR 2013. Etats des discussions du PLF 2014. Adoption du PLFR 2013 par l’Assemblée nationale le10 décembre en première lecture

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Actualités 2013-2014 portant sur la fiscalité des sociétés (IS)

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  1. Actualités 2013-2014 portant sur la fiscalité des sociétés (IS) • 17 décembre 2013

  2. Etat des discussions parlementaires pour le PLF 2014 et le PLFR 2013 Etats des discussions du PLF 2014 • Adoption du PLFR 2013 par l’Assemblée nationale le10 décembre en première lecture • Rejet du PLFR 2013 par le Sénat • Réunion d’une commission mixte paritaire le 17 décembre 2013 • Rejet du PLF 2014 par le Sénat en première lecture et échec de la Commission mixte paritaire • Adoption du PLF 2014 par l’Assemblée nationale en nouvelle lecture le 13 décembre • Nouvelle lecture du projet par le Sénat avant lecture définitive par l’Assemblée Nationale prévue jeudi 19 décembre Etats des discussions du PLFR 2013

  3. SOMMAIRE

  4. PARTIE I - PRINCIPALES MESURES DU PROJET DE LOI DE FINANCES 2014

  5. Projet de loi de finances pour 2014 Taxe exceptionnelle de 50% de solidarité sur les hautes rémunérations à la charge des entreprises (1/2) (article 9) Taxation à 50% des hautes rémunérations excédant 1 million d’euros versées en 2013 et 2014, à la charge des entreprises (plafonnée à 5% du CA) Exigibilité de la taxe : 01/02/2014 pour les rémunérations 2013 01/02/2015 pour les rémunérations 2014 Déclaration et liquidation de la taxe : Au plus tard le 30 avril de l’année d’exigibilité • Entités visées • Les entreprises individuelles • Les sociétés soumises à l’IR ou à l’IS • Les personnes morales notamment les associations, les GIE, etc. • Les groupements ou organismes non dotés de la personnalité morale exploitant une entreprise en France • … exploitant une entreprise en France • Rémunérations individuelles susceptibles d’être admises en déduction du résultat fiscal • Traitements et salaires ou revenus assimilés et les avantages en argent ou en nature • Les jetons de présence pour la totalité de leur montant • Les valeurs d’option de souscription ou d’achat d’actions, des actions gratuites, BSPCE • Les pensions, compléments de retraite, avantages versés en raison de départ à la retraite • Les sommes attribuées au titre de l’intéressement, la participation et l’épargne salariale • Les remboursements à d’autres entités d’éléments de rémunération énoncés ci-dessus

  6. Projet de loi de finances pour 2014 Taxe exceptionnelle de 50% de solidarité sur les hautes rémunérations à la charge des entreprises (2/2) (article 9) Règles d’assiette particulières relatives à certaines rémunérations • Rémunérations servies lors du départ à la retraite sous forme de capital : prise en compte de 10% du montant comptabilisé par l’entreprise • Pour les rémunérations sous forme d’attribution gratuite d’actions, prise en compte : • de la valeur estimée dans les comptes consolidés • ou, prise en compte de la valeur des actions à la date de la décision d’attribution • Rémunérations représentées par des options de souscription ou d’achat d’actions ou BSPCE : • -Soit la valeur estimée dans les comptes consolidés • - Soit 25% de la valeur des titres sur lesquels portent ces options à la date de décision d’attribution • Critères de rattachement : • Principe : année de prise en compte de la charge par l’entreprise • Exception : année de décision d’attribution (stock options, actions gratuites, BSPCE) • - Déductible de l’assiette de l’IS en l’absence de précision dans le PLF 2014 • NON déductible de l’assiette de la contribution exceptionnelle sur l’IS due par les entreprises réalisant un CA supérieur à 250 millions € (surtaxe exceptionnelle à l’IS)(Amendement expresse) Assiette de la taxe : Application de la taxe sur la part des rémunérations excédant 1 m€ Déductibilité de la taxe

  7. Projet de loi de finances pour 2014 Majoration de la surtaxe exceptionnelle à l’IS de 5% à 10,7% (article 10) • La taxe sur l’EBE sera remplacée par une augmentation du taux de la contribution exceptionnelle sur l’IS • Rappel • Applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2013... • ... jusqu’aux exercices clos au 30 décembre 2015 Augmentation du taux de Taxe sur l’EBE Contribution exceptionnelle sur l’IS de 5% à 10,7% • Contribution applicable aux sociétés soumises à l’IS ayant un chiffre d’affaires supérieur à 250 millions d’ euros

  8. Projet de loi de finances pour 2014 Limitation de la déductibilité des intérêts versés à des entreprises liées (1/3) (article 14) • Objectif : lutter contre des schémas d’endettement artificiel et les schémas de financements hybrides • La mesure serait rétroactive… • …et applicable aux intérêts versés au titre des exercices clos à compter du 25 septembre 2013 Interdiction de déduire les intérêts versés à une entreprise liée lorsque ces mêmes intérêts ne sont pas soumis à une imposition minimale dans les mains du prêteur • Sociétés visées • Les sociétés soumises à l’IS de plein droit ou sur option • Les sociétés de personnes pour la seule détermination de la quote-part de résultat revenant à leurs associés soumis à l’IS • Intérêts visés • Les intérêts versés à une société liée française ou étrangère ( au sens de l’article 39.12 du CGI)

  9. Projet de loi de finances pour 2014 Limitation de la déductibilité des intérêts versés à des entreprises liées (2/3) (article 14) • Conditions de déductibilité des intérêts versés par l’emprunteur si lien de dépendance • Assujettissement du prêteur à l’IS à raison des intérêts reçus au titre de l’exercice en cours • Montant de l’impôt dû au titre des intérêts reçus : au moins égal à 25% de l’IS applicable à ces mêmes intérêts, selon les règles de droit commun Charge de la preuve : • Preuve de l’assujettis-sement à l’IS du prêteur à la charge de l’emprunteur … sur demande de l’administration • Si le prêteur, entreprise liée, est non assujetti à l’IS en France : • Assujettissement du prêteur à un impôt assimilé à l’IS au titre des intérêts reçus • Assujettissement à une imposition au moins égale à un ¼ de l’impôt dont le prêteur aurait été redevable en France s’il y avait été établi • Si le prêteur, entreprise liée, assujetti à l’IS (ou assimilé) est en situation déficitaire: La déduction des intérêts semble être admise

  10. Projet de loi de finances pour 2014Limitation de la déductibilité des intérêts versés à des entreprises liées (3/3) (article 14) • Si le prêteur est (i) un OPCVM, (ii) une société de personnes ou (iii) un organisme de même nature établi dans un pays signataire d’une convention d’assistance administrative avec la France : • Le lien de dépendance doit être démontrée à la fois : • entre la société emprunteuse et l’organisme prêteur, et • entre l’organisme prêteur et ses membres ou porteurs de parts • La condition d’imposition minimale serait appréciée chez les détenteurs de parts

  11. Projet de loi de finances pour 2014Obligation de déclaration préalable à l’administration des schémas d’optimisation fiscale (article 60 quinquies) Une obligation de déclaration préalable des schémas d’optimisation fiscale à la charge des personnes qui les commercialisent (ex :cabinet de Conseil, Banques), les élaborent (ex: avocats) et les mettent en place • Définition légale incomplète de la notion de schéma d’optimisation … • «toute combinaison de procédés et instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers dont l’objet principal est de minorer la charge fiscale d’un contribuable, d’en reporter l’exigibilité ou le paiement ou d’obtenir le remboursement d’impôts, taxes ou contributions » • … En attente des critères prévus par un décret d’application • Inopposabilité du secret professionnel • Les pénalités en cas de manquement à ces obligations : • 5% des revenus de commercialisation • 5% du montant de l’avantage procuré pour les personnes qui élaborent ou mettent en œuvre ces schémas • L’avantage procuré = impôt effectivement dû par le contribuable – le montant de l’impôt qui aurait dû être supporté en l’absence de schéma optimisant • Cette obligation s’appliquerait à compter du 1er janvier 2015

  12. Projet de loi de finances pour 2014 Elargissement de la notion d’abus de droit (article 60 nonies) • Modification de la notion d’abus de droit ( article L64 du LPF) • Substitution de l’exigence d’un but « exclusivement fiscal » par l’exigence d’un motif principalement fiscal (à savoir éluder ou atténuer les charges fiscales) • Applicable • aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2016, pour les seuls actes passés ou réalisés à compter • du 1er janvier 2014. • Conséquences : • Elargissement du champ d’application de l’abus de droit et de ses pénalités (40% ou 80% selon que le contribuable est le principal initiateur ou bénéficiaire des actes abusifs) • Critère subjectif du but principalement fiscal ? insécurité juridique et nombreux contentieux potentiels

  13. Projet de loi de finances pour 2014 Prix de transfert - Renforcement du contrôle des prix de transfert de fonctions et de risques (Article 60 sexdecies) • Renversement de la charge de la preuve au détriment des entreprises transférant des fonctions ou des risques à des entreprises liées… • ...de l’obtention d’une contrepartie équivalente à celle qui aurait été convenue entre deux entreprises indépendantes pour le transfert total de risques et ou de fonctions • … lorsque le transfert a conduit à une réduction de 20% du résultat d’exploitation de l’entreprise transférante au titre de l’un des deux exercices suivant la réorganisation par rapport à la moyenne de ses résultats d’exploitation des trois exercices précédents • Application pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2013 • Pas de condition de dépendance quand l’une des sociétés est établie hors de France et bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, ou bien, dans un Etat non coopératif • Preuves à apporter sur demande de l’administration => Eléments utiles à la détermination des résultats des entreprises parties au transfert y compris celles bénéficiaires du transfert Sanction : Réintégration au résultat du prix de pleine concurrence que l’entreprise bénéficiaire aurait dû payer

  14. Projet de loi de finances pour 2014 Prix de transfert – Mesures diverses (1/2) • Ajout à la documentation sur les prix de transfert, des « rulings » émis par les administrations étrangères (équivalent des rescrits fiscaux français, instructions et circulaires ) (Article 60 septies) • Il s’agit des prises de position formulées par les administrations étrangères vis-à-vis d’entités liées. • En l’absence de précision apportée par le projet de loi, la mesure serait applicable à compter de l’entrée en vigueur de la loi Aggravation de la sanction en cas d’insuffisance ou d’absence de documentation (Article 60 sexies) Sanction actuelle: amende de 10 000€ ou jusqu’à 5% des bénéfices transférés selon la gravité des manquements Nouvelle sanction: amende de 10 000€ ou jusqu’à 0,5% du chiffre d’affaires selon la gravité des manquements Objectif : Prévoir une pénalité déliée de tout lien avec le redressement => sanctionner la société même en l’absence de redressement

  15. Projet de loi de finances pour 2014 Prix de transfert – Mesures diverses (2/2) • Abrogation du sursis au paiement lors d’une procédure amiable en vue d’éliminer la double imposition (Article 60 decies) • Abrogation du sursis au paiement dont bénéficiaient les entreprises suite à la notification d’un redressement en cas de saisine de la procédure amiable • Nouveau régime : paiement immédiat, ajustement à l’issue de la procédure • La mesure serait applicable aux procédures amiables ouvertes à compter du 1er janvier 2014

  16. Loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique financière Prix de transfert – Obligation de transmission annuelle d’une documentation allégée à l’administration (article 45) • Mise en place d’une obligation documentaire additionnelle pour les entreprises déjà soumises à la documentation de l’article L.13 AA du CGI • Documents à transmettre dans un délai de 6 mois suivant la date limite de dépôt de la déclaration de résultat • Sanctions : 150€ pour défaut de déclaration; 15€ par omission ou inexactitude sans que le total de l’amende puisse être inférieur à 60€ ni supérieur à 10.000€ • Cette obligation est entrée en vigueur le 8 décembre 2013 Informations sur le groupe d’entreprises associées Informations spécifiques concernant l’entreprise • Description générale de l’activité déployée avec les changements intervenus au cours de l’exercice documenté • Liste des principaux actifs incorporels détenus (brevets, marques, etc.) • Description générale de la politique de prix de transfert et des changements intervenus au cours de l’exercice documenté • Description de l’activité déployée avec les changements intervenus au cours de l’exercice documenté • Récapitulatif des opérations réalisées avec des entités liées lorsque le montant agrégé par nature de transaction excède 100.000€ • Descriptif des méthodes de détermination des prix de transfert (en indiquant la méthode principale) et des changements intervenus au cours de l’exercice documenté

  17. Projet de loi de finances pour 2014 Communication de la comptabilité analytique et des comptes consolidés lors d’un contrôle sur place (article 60 octies) (1/2) • Obligation de présenter la comptabilité analytique en cas de contrôle sur place à la charge : • Des entreprises dont le chiffre d’affaires excède 152,4 millions d’euros (entreprise de vente ou de fourniture de logement) ou 76,2millions d’euros (autres entreprises), ou; • Des entreprises dont l’actif brut excède 400 millions d’euros • Des entreprises qui détiennent (ou sont détenues par) plus de 50% du capital ou des droits de vote d’une entitéqui remplit l’un ou l’autre de ces critères, ou; • Des entreprises qui sont membres d’un groupe fiscalement intégré comprenant au moins une personne morale remplissant l’un ou l’autre de ces critères • Obligation de présenter les comptes consolidés pour toutes les entreprises tenues de les établir • (i.e. Les sociétés commerciales qui contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu'elles exercent une influence notable sur celles-ci dans des conditions prévues par l’article L233-16 Code de Commerce) • Application aux avis de vérification adressés à compter de l’entrée en vigueur de la loi de finances pour 2014

  18. Projet de loi de finances pour 2014 Communication de la comptabilité analytique et des comptes consolidés lors d’un contrôle sur place (article 60 octies) (2/2) • Sanctions en cas de non présentation de la comptabilité analytique et des comptes consolidés • En l’absence de rehaussement, 5‰ du CA déclaré ou du montant des recettes brutes déclaré ou 1500€ (sanction plancher) • En cas de rehaussement, 5‰ du CA rehaussé ou du montant des recettes brutes rehaussé ou 1500€ (sanction plancher) • Application aux avis de vérification adressés à compter de l’entrée en vigueur de la loi de finances pour 2014

  19. Projet de loi de finance pour 2014Suppression de divers dispositifs (article 17) • Suppression des dispositifs suivants : • La provision pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme ainsi qu’aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués à l’étranger (article 31, 1-5° alinéa 15, du CGI) • La provision pour reconstitution des gisements de substances minérales solides constituée par les entreprises qui produisent cette substance (article 39 ter B du CGI) • L’amortissement exceptionnel de 50% du montant des sommes effectivement versées pour la souscription en numéraire au capital de sociétés d’investissement régional (SIR) ou des sociétés d’investissement pour le développement rural (SIDR) (article 217 quaterdecies du CGI) • L’exonération d’IS bénéficiant aux société de développement régional (SDR) pour la partie des bénéfices provenant des produits ou plus-values de cession de leur portefeuille (article 208, 1° ter du CGI) • le régime d’amortissement exceptionnel des titres de Sofica (article 217 septies du CGI)

  20. Projet de loi de finances pour 2014 Mesures diverses • Maintien du taux réduit de TVA à 5,5 % (article 6 bis) • Amortissement exceptionnel sur 24 mois pour les PME qui investissent dans la robotique industrielle (article 12) • Suppression de la possibilité pour les PME de déduire de leur résultat imposable les déficits subis par des entités liées étrangères (article 17, I) • Augmentation du taux de la taxe de risque systémique : ce taux passe à 0.539% au lieu de 0,50% actuellement (article 23) • Aménagement du crédit d’impôt apprentissage (article 23 bis) • Aménagement du crédit d’impôt recherche pour les dépenses relatives aux « jeunes docteurs » et les frais afférents aux droits de propriété industrielle (article 54) • Prolongation et extension du régime d’exonération accordé aux jeunes entreprises innovantes (JEI) (article 71, I et II)

  21. SOMMAIRE

  22. PARTIE II - PRINCIPALES MESURESDUPROJET DE LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2013 (PLFR 2013)

  23. Projet de loi de finances rectificative pour 2013Eligibilité à l’amortissement exceptionnel de l’investissement des sociétés soumises à l’IS dans le capital des PME innovantes (article 8) Valeur maximum des titres détenus : 1% du total de l’actif de l’entreprise Détention des titres pendant au moins 2 ans Amortissement exceptionnel des investissements dans la PME innovante pendant 5 ans Participation minoritaire (directe et indirecte ): maximum 20% du capital d’une PME innovante Investissements directs ou indirects effectués par des sociétés soumises à l’IS dans une PME innovante • Investissements éligibles • Souscriptions au capital de PME innovantes ou investissements dans des FCPR, FCPI ou SCR investis majoritairement (min 60%) dans des PME innovantes • Notion de PME innovantes: • PME au sens du droit communautaire • Dépenses de recherche ≥ 15 % des charges déductibles • Création de produits, procédés ou techniques présentant un caractère innovant labélisé BpiFrance • Cession des titres avant le délai de 2 ans ou non respect des conditions • Sanction: Réintégration au bénéfice imposable de l’entreprise cédante des : • Montants de • l’amortissement pratiqué • Montants des intérêts de retard • Au titre de l’exercice au cours duquel serait intervenue la cession ou le non-respect d’une condition • Cession des titres après le délai de 2 ans • La plus-value (PV) = prix de cession des titres – (Valeur d’origine – amortissements pratiqués) • Application du taux normal de l’IS sur la part de la PV correspondant au montant des amortissements pratiqués • Idem sur la différence entre les sommes réparties par les fonds et les sommes versées par les souscripteurs diminuées des amortissements déduits Date d’entrée en vigueur fixée par décret après examen préalable de la mesure par la Commission européenne

  24. Projet de loi de finances rectificative pour 2013 Aménagement du régime des sociétés d’investissement immobilier cotées (article 18) • Pérennisation de l’exonération, sur les montants distribués par les SIIC au titre de leurs obligations de distribution, de la contribution additionnelle à l’IS de 3% Applicable aux sommes mises en paiement à compter du 1er janvier 2014 Augmentation des taux de distribution obligatoire : • De 85% à 95% pour les bénéfices provenant de locations d’immeubles et assimilés • De 50% à 60% pour les bénéfices provenant de plus-values de cessions de ces mêmes actifs à des personnes non liées Applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2013

  25. Projet de loi de finances rectificative pour 2013 Généralisation de l’application de la retenue à la source sur les bénéfices réputés réalisés en France par une société étrangère (article 18) Applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2013 Principe Généralisation de l’application de la retenue à la source (115 quinquies) sur les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères via un établissement stable(notamment les établissements ayant opté pour le régime des SIIC) : • si cette société étrangère est soumise à l’IS, • ET, bénéficie d’une exonération spécifique sur les revenus correspondant aux bénéfices réalisés en France et réputés distribués. Exception N’échapperaient à la retenue à la sourceque les sociétés, établies dans l’UE, soumises à l’IS, sans option et sans exonération sur les bénéfices réalisés en France

  26. Projet de loi de finances rectificative pour 2013 Mesures de simplification des paiements et des obligations déclaratives (1/3) (article 12) Applicable à compter du 1er janvier 2014 • Report de la date limite du dépôt du relevé de solde pour les entreprises clôturant leur exercice au 31 décembre au 15 mai et non plus au 15 avril • Restitution de l’excédent d’IS subordonnée au dépôt (i) du relevé de solde et (ii) de la déclaration de résultat Applicable au titre des rémunérations versées à compter de janvier 2015 Applicable aux exercices clos et aux périodes d’imposition arrêtées à compter à compter du 31 décembre 2015 • Harmonisation des régimes micro-BIC et micro BNC avec celui du régime de franchise en base de TVA notamment eu égard : • au champs des activités concernées • aux modalités d’actualisation des seuils • aux années de référence retenues • à la nature des recettes à prendre en compte • aux règles de franchissement des limites des régimes dérogatoires L’ensemble des assujettis à la taxe sur les salaires serait désormais dans l’obligation d’acquitter cette taxe par télérèglement

  27. Projet de loi de finances rectificative pour 2013 Mesures de simplification des paiements et des obligations déclaratives (2/3) (article 12) Modification des règles de revalorisation des seuils d’imposition • Application à compter du 1er janvier 2015 La première révision triennale prendrait effet à compter du 1er janvier 2017 • Instauration d’une actualisation triennale des seuils au lieu d’une revalorisation annuelle, applicable : • aux régimes micro-BIC et micro-BNC • au régime de franchise en base de TVA • aux régimes simplifiés d’imposition BIC et TVA • Base de l’actualisation de ces seuils: • L’actualisation des seuils serait réalisée dans les mêmes proportions que l’évolution triennale de la limite supérieure de la première tranche du barème de l’IR

  28. Projet de loi de finances rectificative pour 2013 Mesures de simplification des paiements et des obligations déclaratives (3/3) (article 12) • Modification des règles d’application du régime simplifié en matière de TVA : • Critères (i) du chiffre d’affaires réalisé et (ii) montant total de la TVA due annuellement au Trésor Public • Si le montant de la TVA exigible excède 15 000 €, les redevables relèvent du régime normal d’imposition en matière de TVA (déclarations mensuelles de TVA) (le régime simplifié des bénéfices devraient continuer à s’appliquer) • Si le montant de la TVA exigible n’excède pas 15 000 €, maintien du régime simplifié de TVA mais acomptes semestriels et non plus trimestriels, en juillet et décembre, à hauteur respectivement de 55 % et 40 % de la taxe due Application deces modifications à compter du 1er janvier 2014 Application aux déclarations souscrites à compter du 1er février 2014 Mise en place d’un formulaire unique annexé à la déclaration de TVA pour la déclaration et l’auto-liquidation de diverses taxes et contributions (taxe sur les excédents de provisions des entreprises d’assurance de dommage, contribution de solidarité territoriale, taxe sur le risque systémique, etc.)

  29. Projet de loi de finances rectificative pour 2013 Mesures diverses • Calcul de la réserve de participation pour les salariés (article 18 septies) • Pour les entreprises soumises à l’IS, l’impôt venant en réduction du bénéfice pour le calcul de la réserve de participation doit s’entendre de l’impôt minoré des crédits d’impôt imputés ou restitués et des réductions d’impôts imputés afférents à des revenus inclus dans le bénéfice de droit commun, à l’exception du crédit d’impôt compétitivité et emploi(CICE) • (remise en cause de arrêt du Conseil d’Etat du 20 mars 2013 n° 347633, 9e et 10e s.-s., Sté Etudes et Productions Schlumberger) En l’absence de précision, mesure applicable à compter de la date d’entrée en vigueur de la loi En l’absence de précision, mesure applicable à compter de la date d’entrée en vigueur de la loi Autres mesures: • La créance de crédit d’impôt recherche serait mobilisable auprès d’un organisme de titrisation (en sus des établissements bancaires) • (article 18 ter) • Pour le calcul du rabot fiscal, il conviendrait d’exclure des charges financières, les charges afférentes aux contrats de financement des stocks dont le cycle de rotation est supérieur à 3 ans (article 18 quinquies)

  30. SOMMAIRE

  31. Tendance jurisprudentielleActe anormal de gestion – Frais de participation au fonctionnement d’un réseau mondial (CE 21 novembre 2012 n° 348864 et 348865, 3e et 8e s.-s., min. c/ PricewaterhouseCoopers) • Déduction par une société française des dépenses engagées pour le fonctionnement et le développement du réseau PriceWaterhouseCoopers. • Répartition des frais entre les sociétés membres du réseau au prorata du chiffre d’affaires de la société concernée dans l’ensemble du chiffre d’affaires du réseau • Refus par l’administration fiscale de la déductibilité des charges afférentes aux activités qui n’étaient pas exercées par la société sur le fondement de l’acte anormal de gestion • Le Conseil d’Etat (CE) rappelle que la prise en charge par une entreprise de frais ne lui incombant pas directement ne relève d’une gestion commercial normale que s’il apparait qu’en consentant de tels avantages, l’entreprise a agi dans son propre intérêt. • En l’espèce : admission de la déductibilité des charges afférentes à des activités non exercées par la société française dès lors qu’elle en retire en contrepartie des avantages liés à l’adhésion au réseau • Faits • Décision • Portée • Transposition de la solution posée dans le cadre du réseau E.Leclerc (CE, 26 septembre 2001 n°219825, SA Rocadis ; CE, 6 mars 2006 n° 281034 Sté Disvalor) • L’appartenance à un réseau mondial est de nature à justifier la déductibilité de la participation au financement des frais généraux du réseau. La participation financière est la contrepartie des avantages liés à l’adhésion. => poursuite de l’intérêt propre

  32. Tendance jurisprudentiellePortée de la clause de sauvegarde prévue à l’article 209 B du CGI (anti-évasion) (3 espèces) • CE 28 novembre 2012 n° 338682 et 341128, 9e et 10e s.-s., Sté BNP Paribas et min. c/ BNP Paribas • CE 28 novembre 2012 n° 341127, 9e et 10e s.-s., min. c/ Sté BNP Paribas ; CE 28 novembre 2012 n° 341928 et 342065, 9e et 10e s.-s., Sté BNP Paribas et min c/ Sté BNP Paribas  • Faits • Décision • Portée • Filiales établies à Hong-Kong et à Guernesey, lesquelles avaient respectivement une activité de gestion de trésorerie et une activité de banque privée internationale. • Mise en œuvre de l’article 209 B du CGI par l’Administration fiscale. Les contribuables soutenaient qu’ils étaient en droit de bénéficier de la clause de sauvegarde rendant inapplicable le dispositif anti-évasion • La clause de sauvegarde est composée i) d’une clause générale de sauvegarde : apporter la preuve que les opérations n’ont pas pour « effet de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat privilégié et ii) d’une clause de sauvegarde automatique : la réalisation à titre prépondérant d’une activité commerciale, industrielle sur le marché local. • S’agissant de la clause générale, le CE restreint le dispositif aux implantations ayant pour objet d’échapper à l’impôt français • S’agissant de la clause automatique, le juge retient une approche restrictive de la notion de marché local visant à exclure la clientèle du monde entier dans l’appréciation du marché local. • Redonne une réelle portée à la clause générale de sauvegarde. Ces arrêts devraient être transposables à la nouvelle rédaction de l’article 209 B

  33. Tendance jurisprudentielleRégime des plus-values à long terme et redevances de concession et de sous concession (CE 27 février 2013 n° 356414 et 356415, 8e et 3e s.-s., Sté Ipsen) • Sous concession d’une licence d’exploitation d’un agent actif breveté par une filiale américaine à sa société mère (sous-concessionnaire), laquelle a confié à une autre filiale la conception d’un produit pharmaceutique (procédé pharmaceutique) à base de cet agent actif • Sous concession par la société mère de la licence d’exploitation d’une marque et du procédé de fabrication aux sociétés distributrices du groupe. • Remise en cause par l’administration de la taxation au taux réduit (selon le régime des plus-values à long terme applicable aux droits de propriété industrielle) des redevances reçues par la société mère des filiales distributrices • Faits • Décision • Portée • Le conseil d’Etat a notamment jugé que • Le régime des plus-values à long terme ne s’applique pas aux redevances versées au titre d’une sous-concession de brevet à savoir le brevet de l’agent actif utilisé pour le procédé de fabrication • Le régime des plus-values à long terme ne s’applique pas aux redevances reçues pour la part afférente à la concession d’un procédé de fabrication, lorsque les opérations de recherche ayant permis la découverte du procédé n’ont pas été réalisées par la société mère sous concessionnaire • Depuis la loi n°2011-1977 du 28 décembre 2011, le régime d’imposition des plus-values à long terme s’applique aussi en présence d’une sous-licence d’un brevet • Le Conseil d’Etat opère une différence de traitement entre les inventions (dont la découverte peut être sous-traitée) et les procédés de fabrication

  34. Tendance jurisprudentielleLe traitement d’une moins-value sur titres reçus en apport(CE 11 février 2013 n° 356519, 8e et 3e s.-s., min. c/ Sté Heineken France) • Réalisation en 1999 d’un apport partiel d’actifs soumis au régime de faveur par A au profit de B comportant notamment des titres de la société C • Placement de la plus-value d’apport des titres C en sursis d’imposition. • Dissolution-confusion de patrimoine de C dans B et constatation d’une moins-value d’annulation sur les titres de C • Faits • Décision • Portée • le CE a jugé que: • La durée de détention des titres apportés dans le cadre d’une opération placée sous le régime de faveur doit être décomptée depuis la date d’acquisition par la société apporteuse et non pas depuis la date de réalisation de l’apport Caractère intercalaire et neutralité fiscale de l’opération d’apport partiel d’actifs (ou de fusion) placée sous le régime de faveur 210 B du CGI qui n’influe pas sur la durée de détention initiale des titres

  35. Tendance jurisprudentielleImputation des pertes subies par une filiale étrangère (CAA Versailles 26 février 2013 n° 10VE04169, 3e ch., Sté Agapes) • Volonté d’une société mère française d’un groupe fiscal intégré d’imputer des pertes subies par ses filiales à 100%, italienne et polonaise. • Pertes définitivement perdues dans ces pays respectifs en raison des limitations locales apportées au report en avant. • Arguments de la société : • Les filiales étrangères auraient pu faire partie du périmètre du groupe intégré si elles avaient été françaises, ce qui aurait permis l’imputation des pertes. • Le régime français de l’intégration fiscale est contraire à la liberté d’établissement • À rapprocher des arrêts CJCE, 13 décembre 2005, aff C-446/03, Marks & Spencer - CJCE, 15 mai 2008, aff C-414/06 LidlBelgium • La déduction des pertes en cas de liquidation de la filiale semble être admise • L’arrêt de la Cour d’appel de Versailles a fait l’objet d’un pourvoi en cassation • Faits • Décision • Portée La Cour administrative d’appel de Versailles considère que l’on ne peut pas imposer à la France d’admettre la déduction de pertes définitivement perdues en raison de l’application de la législation de l’Etat de résidence des filiales sur le report déficitaire. La restriction à la liberté d’établissement ne serait pas admissible si l’impossibilité d’imputer les pertes ne résulte pas de l’application de la législation fiscale de l’Etat membre de résidence de la filiale et notamment en cas de liquidation de la filiale.

  36. Tendance jurisprudentielleCalcul de la réserve de participation des salariés et imputation des crédits d’impôt (CE 20 mars 2013 n° 347633, 9e et 10e s.-s., Sté Etudes et Productions Schlumberger) • Recours pour excès de pouvoir contre deux séries de positions doctrinales: l’une étant relative au calcul de la réserve de participation (DA 4 N 1121), l’autre étant relative à l’impact du crédit d’impôt recherche sur le montant de la participation des salariés aux résultats de l’entreprise (rescrit n°2010/23 du 13 avril 2010) • L’administration fiscale considérait que l’impôt venant en réduction du bénéfice pour le calcul de la réserve devait s’entendre de l’impôt minoré du montant du crédit d’impôt recherche ainsi que du montant du crédit d’impôt remboursé • Faits • Décision • Portée • Le CE a jugé que l'impôt qui doit être retranché du bénéfice pour le calcul de la réserve de participation, ne peut s'entendre que de l'impôt sur les sociétés, au taux de droit commun résultant des règles d'assiette et de liquidation de droit commun • Dans le cas où une entreprise bénéficie de crédits d'impôt imputables sur le montant de cet impôt, il n'y a pas lieu, par suite, de tenir compte du montant de ces crédits • => illégalité des instructions administratives • Un amendement a été déposé et adopté pour revenir à la solution posée par la doctrine administrative dans le cadre du projet de loi de finances rectificative pour 2013 (PLFR 2013). • L’aménagement prévu par le PLFR 2013 serait moins favorable aux entreprises puisqu’elle augmente mécaniquement la dotation à la réserve de participation du montant des crédits d’impôts imputés ou remboursés

  37. Tendance jurisprudentielleDépréciation de titres de participation dans une société étrangère (CE 12 juin 2013 n° 351702, 3e et 8e s.-s., Sté BNP Paribas) • Constitution d’une provision pour dépréciation des titres qu’une société mère possède dans le capital de la filiale canadienne (provision déductible à l’époque des faits) • Remise en compte par l’administration fiscale de la déductibilité de la provision fondée sur la clause de participation substantielle prévue par la convention fiscale franco-canadienne du 2 mai 1975, laquelle prévoyait l’imposition de la plus-value au Canada • => non déductibilité en France de la provision anticipant une moins-value de cession • Le CE a donné raison à l’administration fiscale sur les motifs suivants : • L'exonération en France des gains provenant de la cession de titres faisant partie d'une participation substantielle implique la non déductibilité en France des éventuelles moins-values qui seraient réalisées en cas de cession de titres de sa filiale canadienne dont elle détenait plus de 25 % du capital • La provision étant une moins-value non déductible par anticipation est non déductible selon les mêmes arguments • Faits • Décision • Portée • Rappel du principe de symétrie fiscale entre le caractère non imposable d’un produit et le caractère non déductible de la charge corrélative • Depuis LFR 2004, portée de l’arrêt limitée aux moins-values à court terme • Enfin, arrêt non transposable à la convention France – Canada applicable depuis 1995 dans la mesure où, le système de l’exonération a été remplacé par le mécanisme de l’imputation d’un crédit d’impôt (la France n’est plus privée de sa compétence fiscale)

  38. Tendance jurisprudentielleIntégration fiscale – Prise en charge exclusive de l’impôt du groupe par la société mère (CE 5 juillet 2013 n° 351874, 3e et 8e s.-s., min. c/ Sté Kingfisher International France Limited (KIFL) ; CE 5 juillet 2013 n° 356781, 3e et 8e s.-s., min. c/ Sté Décathlon) Faits Décision Portée • Schéma dans lequel la société mère prend en charge l’intégralité de l’impôt du groupe (convention de type IV) • Dans l’affaire Sté Kingfisher, réintégration spontanée dans le résultat fiscal de la société mère d’une somme correspondant à l’IS et aux contributions additionnelles définitivement acquittés pour le compte des filiales intégrées. Absence de refacturation d’impôt par la société mère à ses filiales. Dépôt d’une réclamation en vue d’annuler cette réintégration en tant que subvention indirecte • Dans l’affaire Sté Décathlon, application par l’administration fiscale de la pénalité de 5% aux motifs que le fait de la société-mère d’assumer seule la charge de l’impôt du groupe caractérisait l’existence d’une subvention indirecte non déclarée • Rappel du principe de liberté de répartition de la charge de l’impôt entre les membres d’un groupe fiscal sans risque de subvention indirecte si : • Préservation des droits des actionnaires minoritaires • Bénéfice pour la société mère de l’imputation des déficits subis par les filiales sur le résultat d’ensemble • Possibilité pour la société mère de pouvoir réclamer à ses filiales les économies d’impôt résultant de l’intégration fiscale en cas de sortie de groupe • La prise en charge de l’impôt par la société mère a pour effet de valoriser ses participations dans ses filiales • Validation de la convention de type IV; A rapprocher des arrêts suivants : CE,12 mars 2010 n°328424 Sté Wolseley pour les conventions de type II; CE, 24 novembre 2010 n°333867 Sté Océ NV et n°33868 Sté Saga

  39. Tendance jurisprudentielleIntégration fiscale – Imputation des déficits antérieurs (CAA Versailles 4 avril 2013 n° 11VE03914, 6e ch., min. c/ SA Fayat • Pour la détermination de son résultat individuel, une société membre d’un groupe fiscal a imputé ses déficits pré-intégration avant de procéder à la déduction des amortissements de l’exercice Faits Décision Portée • La loi ne prévoit pas expressément l’ordre d’imputation des déficits nés avant l’intégration et des amortissements de l’exercice. • Arrêt à rapprocher de la jurisprudence du CE relative au régime des amortissements différés dans laquelle il a jugé que le choix de l’ordre d’imputation entre les amortissements de l’exercice et le déficit reportable relève d’une décision de gestion (CE 11 mars 1988 n°48646) • L’arrêt de la Cour d’appel de Versailles a fait l’objet d’un pourvoi • RJF - OCTOBRE 2013 : • L’article 223 I du Code général des impôts prévoit que les déficits antérieurs à l’intégration ne sont pas imputables sur le résultat d’ensemble et ne peuvent être utilisés que le résultat individuel de la société qui l’a subi. • La Cour Administrative d’Appel de Versailles considère : • Qu’aucune disposition légale ne permet au contribuable d’imputer les déficits antérieurs à l’entrée dans le groupe avant les amortissements de l’exercice • Selon les règles de l’intégration, le bénéfice sur lequel une société membre d’un groupe peut imputer ses déficits pré-intégration s’entend du bénéfice calculé selon les règles de droits commun, soit après déduction des charges d’amortissement

  40. Tendance jurisprudentielleProvisions comptables non déduites fiscalement(TA Montreuil, 1ere ch., 4 juillet 2013, n° 1110039, Sté France Télécom SA) • En 2002 et 2003, France Télécom SA a enregistré plusieurs dotations aux provisions pour dépréciation de ses titres de participation dans la société Cogecom, qu’elle détenait à 100%. Il n’y a pas eu de déduction fiscale de ces provisions du résultat imposable, France Télécom SA considérant que les conditions de déduction n’étaient pas réunies • La société Cogecom fait l’objet d’une TUP au profit de France Télécom SA en décembre 2005. La provision sur les titres de participation est alors annulée sans qu’elle soit reportée aux résultats imposables de France Télécom SA puisqu’elle n’avait pas été déduite à l’origine. • Par une proposition de rectification notifiée en 2008, l’Administration a entendu neutraliser la déduction de la perte en taxant la totalité de la provision annulée en 2005 Faits Décision Portée • Validité de l’imposition d’une reprise de provision comptable non déduite fiscalement. Le contribuable se trouve donc dans l’obligation de déduire la provision dès lors que les conditions de déductibilités posées à l’article 39, 1, 5° du CGI sont réunies • Inapplicabilité du principe d’intangibilité du bilan fiscal d’ouverture du premier exercice non prescrit : le redressement s’est manifesté par la correction du résultat fiscal sans porter atteinte au bilan fiscal • Confirmation de la décision du TA de Montreuil du 6 Décembre 2012 (n°1109486, 1 ch., Sté Dalkia) qui contredit un arrêt de la CAA de Paris du 18 Novembre 2010 (9e ch., n°09PA04821, Sté Foncière du Rond-point). En attente de la décision du Conseil d’Etat sur l’arrêt Sté Foncière du Rond-point (prévue pour la fin de l’année)

  41. SOMMAIRE

  42. PARTIE III - PRINCIPALES INSTRUCTIONS PUBLIEES EN 2013

  43. Instructions publiées en 2013Plafonnement de la déduction des charges financières nettes hors intégration fiscale - « Rabot fiscal » (1/3) • Article 212 bis du CGI • BOI-IS-BASE-35-40-20130806 • BOI-IS-BASE-35-10- 20130806 • Entreprises concernées • Entreprises soumises à l’IS • Etablissements stables en France d’une société étrangère • Organismes sans but lucratif ayant développé un secteur lucratif, distinct, soumis à l’IS • Sociétés de personnes pour la quote-part du résultat revenant à l’associé soumis à l’IS • Sociétés non membres d’un groupe fiscal au sens de l’art 223 A du CGI Rappel: Plafonnement de la déductibilité des charges financières nettes au moins égales à 3 millions d’euros, dans les sociétés soumises à l’IS non membre d’un groupe fiscal, à hauteur de 85% à compter du 31 décembre 2012 et 75% au 1er janvier 2014 Périmètre des charges financières nettes à retenir • Montant des charges financière nettes à retenir = charges financières – produits financiers • Définition imprécise de charges financières et produits financiers : • Intérêts ou assimilés venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition de l’entreprise, i.e. toute créance sur l’entreprise • Ex: prise en compte dans la base soumise à la limitation, les sommes perçues ou versées en application d’un contrat de swap de taux

  44. Instructions publiées en 2013Plafonnement de la déduction des charges financières nettes hors intégration fiscale - « Rabot fiscal » (2/3) Article 212 bis du CGI BOI-IS-BASE-35-40-20130806 BOI-IS-BASE-35-10- 20130806 Produits financiers • Revenus des obligations • Avances en comptes courants d’associé Non pris en compte : • dividendes et revenus distribués bénéficiant ou non du régime mère et filiale • escomptes commerciaux • pénalités pour paiement tardif • gains de change • gains nets sur cession de valeurs mobilières • Charges financières (liste non exhaustive, pas de référence au PCG) • Charges rémunérant des prêts consentis • Charges rémunérant des escomptes bancaires • Charges rémunérant des emprunts obligataires • Exclusion des charges : • sur cessions de VM de placement • des escomptes commerciaux • des pénalités pour paiement tardif • des pertes sur créances liées à participation • des pertes de change Opérations de crédit bail, de location avec option d’achat et de location entre entreprises liées de biens mobiliers • Prise en compte de la composante financière des loyers versés ou perçus • Montant des loyers comptabilisés en charge ou en produit – (montant de l’amortissement annuel du bien loué + frais et prestations accessoires facturés au preneur)

  45. Instructions publiées en 2013 Plafonnement de la déduction des charges financières nettes hors intégration fiscale - « Rabot fiscal » (3/3) Art 212 bis du CGI BOI-IS-BASE-35-40-20130806 BOI-IS-BASE-35-10- 20130806 • Plafond général de déductibilité applicable aux charges financières nettes • Principe : • Limitation de la déduction des charges financières nettes à 85% à compter du 31 décembre 2012 et 75% à compter du 1er janvier 2014 • Réintégration des charges financières à hauteur de 15% à compter du 31 décembre 2012 et à hauteur du 25 % à compter du 1er janvier 2014 • Seuil d’application au plafonnement : • A partir de 3 millions d’euros, réintégration d’une quote-part des charges financières nettes dès le premier euro • Cas d’une société de personne : ce seuil d’application du plafonnement s’apprécie au seul niveau de la société de personne sans prise en compte de la quote-part revenant à l’associé soumis à l’IS

  46. Instructions publiées en 2013Plafonnement de la déduction des charges financières nettes « Rabot fiscal  » en présence d’un groupe d’intégration fiscale (1/2) • Article 223 B bis du CGI • BOI-IS-GPE-20-20-110-20130806 • Calcul du plafonnement de la déductibilité des charges financières nettes au seul niveau du résultat d’ensemble • => non application du dispositif 212 bis pour le calcul des résultats individuels sauf pour le calcul de la réserve de participation des salariés Périmètre des charges financières à retenir • Mêmes définitions des charges et produits entrant dans le champ d’application du rabot fiscal applicable à une société non intégrée • En principe, assiette des charges financières = somme algébrique des charges et produits de chaque société membre du groupe • Méthode alternative : comptabilisation des seuls produits et charges afférents à des sommes laissées ou mises à disposition par ou au profit de sociétés extérieures au groupe mais => Suivi des charges financières nettes intra et hors groupe et justification de la ventilation des charges Rappel du dispositif Plafonnement des charges financières nettes versées des sociétés non membres du groupe fiscal Mécanisme de plafonnement identique à celui à l’article 212 bis (seuil, taux de réintégration) • Seuil d’application : • Appréciation du seuil de 3 m€ au niveau du groupe et non au niveau des membres pris individuellement • Pas de déduction des charges non admises en déduction du fait des autres dispositifs de limitation pour apprécier le seuil de 3 m€

  47. Instructions publiées en 2013Plafonnement de la déduction des charges financières nettes « Rabot fiscal  » en présence d’un groupe d’intégration fiscale (2/2) Liberté de la société-mère de répartir la charge d’impôt liée à la réintégration des charges financières nettes entre les sociétés membres du groupe • Article 223 B bis du CGI • BOI-IS-GPE-20-20-110-20130806 • Articulation du rabot avec les autres mécanismes de limitation des charges financières dans le régime de groupe • Selon l’ordre suivant, viennent en minoration de l’assiette des charges financières nettes du groupe avant plafonnement : • les intérêts différés neutralisés dans le résultat d’ensemble en vertu du dispositif de sous-capitalisation (Article 223 B du CGI al 14 à 19) • les charges financières réintégrées en vertu de la mise en œuvre de « l’amendement Charasse » (Article 223 B al.7 du CGI) • Pas de majoration des charges financières nettes du groupe par l’ajout des charges financières réintégrées dans les résultats individuels des membres du groupe en vertu des dispositifs du taux d’intérêt limite (article 212 I du CGI), ou des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit (39,1-3° du CGI), de la sous-capitalisation et du dispositif « Carrez » (qui est effectué en premier lieu dans la situation individuelle)

  48. Instructions publiées en 2013 • Contribution additionnelle à l’IS au titre des montants distribués (1/2) • Personnes morales non assujetties • Les personnes morales non passibles de l’IS • Organismes de placement collectif • PME au sens communautaire • Montants distribués exonérés de contribution additionnelle • Distributions entre sociétés d’un même groupe intégré … même par l’intermédiaire d’une société étrangère (groupe « papillon ») sous réserve de la preuve de la distribution initiale par une société membre du même groupe fiscal • Nécessite un suivi des flux de distribution • Distributions entre sociétés d’un même groupe bancaire mutualiste • Distributions entre sociétés SIIC et leurs filiales • Distributions entre SPICAV et leurs filiales • Distributions payées en titres de la société distributrice • Article 235 ter ZCA CGI • BOI-IS-AUT-30-20130718 • Assiette de la contribution additionnelle : • Revenus distribués (articles 109 à 117 du CGI) • (revenus effectivement distribués, revenus réputés distribués, revenus occultes etc.) • Ex : prêts ou avances accordés par une société à un associé (si remboursement du prêt, restitution par voie contentieuse de la contribution) • Bénéfices réalisés en France et réputés distribués par des entreprises étrangères imposables en France lorsqu’ils sont désinvestis de l’exploitation française : • Les prélèvements du siège, les dépenses non admises en déduction pour la détermination du bénéfice imposable => nécessite un suivi des bénéfices selon l’affectation Rappel du dispositif Depuis le 17 août 2012, les sociétés soumises à l’IS sont redevables d’une contribution additionnelle à l’IS de 3% sur les revenus qu’elles distribuent, ou qui sont réputés distribués

  49. Instructions publiées en 2013Contribution additionnelle à l’IS au titre des montants distribués (2/2) • Liquidation de la taxe de 3% • Article 235 ter ZCA CGI • BOI-IS-AUT-30-20130718 • Contribution à verser spontanément lors du 1er versement d’acompte d’IS suivant le mois de la mise en paiement de la distribution • En principe, ne peuvent pas être imputés sur la contribution additionnelle : • ni un crédit d’impôt de toute nature • ni une créance née du report en arrière des déficits et de l’IFA • Exception • En présence d’une convention d’élimination des doubles impositions, les crédits d’impôt étranger peuvent être imputés, si le montant d’IS est insuffisant, sur: • la contribution sociale des sociétés (3.3% en sus de l’IS après abattement de • 760 000€) • la contribution exceptionnelle à l’IS (5% en sus de l’IS) • Et ENFIN, sur le montant de la contribution additionnelle de 3% sur les revenus distribués

  50. Instructions publiées en 2013 Définition légale de la cessation d’activité (1/3) - Changement d’activité • Adjonction d’une activité • Situations visées : fusions, APA, acquisition d’une branche d’activité • Exception : acquisition d’une activité strictement identique : nouveaux moyens d’exploitation et clientèle cible identiques, activité maintenue • Dépassement des seuils sauf si preuve qu’une quote-part de l’augmentation est rattachée à l’activité existante. Une simple augmentation du volume d’activité n’est pas de nature à justifier un changement réel d’activité • Abandon ou transfert d’activité • Situations visées : fusions, scission, APA, filialisation, externalisation d’une partie de l’activité gérée en interne, sous-traitance • Changement d’activité pour la filialisation progressive lorsque dépassement des seuils • Critères caractérisant un changement d’activité • Augmentation /diminution de 50% du chiffre d’affaires par rapport à l’exercice précédent: • CA relatif aux opérations courantes (ventes de biens et prestations de services) se rapportant à un bénéfice imposable en France • ou • Augmentation /diminution de 50% de l’effectif moyen du personnel : effectif salarié et décompte mensuel. Les CDD, intérimaires, temps partiels => décompte à due proportion de leur temps de présence dans la société. • Et augmentation/diminution de 50% des éléments d’actifs immobilisés (immobilisations corporelles, incorporelles, financières, prises pour leur montant brut) • Article 221-5 du CGI • BOI-IS CESS-10-20130710 (projet) • Rappel du dispositif • La cessation d’activité : • Changement d’activité réelle : • Adjonction d’une activité : • Abandon ou transfert d’activité • Disparition de l’ensemble des moyens de production sur une période de plus de 12 mois ou suivie d’une cession de la majorité des droits sociaux

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