L’ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE Novità e modifiche nelle procedure utilizzabili nel corso delle attività di accertamento

1. L’ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE Novità e modifiche nelle procedure utilizzabili nel corso delle attività di accertamento delle imposte FORLI- 29 gennaio 2010

2. Strategia interdipendente dell’accertamento

3. Accertamento - Inquadramento giuridico

4. Gli scenari della difesa stragiudiziale ed i nuovi strumenti deflativi :LA DEFINIZIONE DEI PVC

5. INQUADRAMENTO GENERALE Quadro di riferimento Norma Art. 5-bis. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 Prassi generale Cir. 17/9/2008, n. 55/E/08 Provvedimento Direttoriale Agenzia delle Entrate del 03/08/2009 Modulistica di riferimento Codici tributo R.M. 426/E del 6 novembre 2008

6. AMBITO OGGETTIVO No, se indagini finanziarie in PVC Circ. 1/2008 GDF No studi di settore Violazioni sostanziali che consentano l’emissione di accertamenti parziali (41-bis, D.P.R. 600/1973 ed art. 54, co. 4 D.P.R.633/1972) Violazioni formali “collegate” SOLO SE CONTENUTE IN : PVC relativi a violazioni in materia di imposte sui redditi (anche IRAP) e di IVA Può essere definito : Contenuto “integrale” di tutti i periodi di imposta interessati dal PVC; Non può essere definito : Periodo di imposta “aperto” Settore diverso da quello indicato nella norma (es. imposta di registro) Solo Violazione “formale” Salvo, come detto, quelle “collegate al tributo” (comprese quelle prodromiche (Cir.235/97 ) da “obblighi contabili”

7. I TEMPI DELLA DEFINIZIONE Contribuente “comunica” Ufficio “rettifica” e “definisce” con accertamento “parziale” Entro 60 gg. Data consegna PVC FASE TRANSITORIA : PVC consegnati entro 31/12/08 definizione prorogata entro 30/06/09 Entro 30 gg. Contribuente “versa” entro 20 gg. dalla notifica le imposte e le sanzioni FASE TRANSITORIA : PVC consegnati entro 22/08/08 presentazione prorogata al 30/09/08

8. Le SOCIETA’ - I TEMPI DELLA DEFINIZIONE Ufficio delle Entrate “rettifica” e “definisce” la SOCIETA’ con accertamento “parziale” Legale rapp.te “comunica” Entro 60 gg. Data consegna PVC FASE TRANSITORIA : PVC consegnati entro 31/12/08 definizione prorogata entro 30/06/09 Entro 30 gg. Contribuente “versa” entro 20 gg. dalla notifica le imposte e le sanzioni FASE TRANSITORIA : PVC consegnati entro 22/08/08 presentazione prorogata al 30/09/08 Entro 20 gg. dalla “comunicazione” il socio è tenuto a versare le imposte e le sanzioni Ufficio competente alla definizione entità collettive invia definizione “tempestivamente” anche ai soci partecipanti Entro 30 gg. socio manifesta volontà di adesione con modello “conforme” In caso di mancato pagamento 41/bis “ordinario”

9. OPPORTUNITA’ E CONSEGUENZE “ACQUIESCENZA” AI PVC NESSUN CONTRADDITTORIO SUL “QUANTUM” RIDUZIONE SANZIONI AD UN 1/8 DEL MINIMO FACOLTA’ DI 8 RATE TRIMESTRALI 12 RATE SE > 51.645,69 DEFINIZIONE “IRREVOCABILE” NO FIDEIUSSIONE SUI “RATEALI” MANCATO PAGAMENTO = ISCRIZIONE A RUOLO

10. Gli scenari della difesa stragiudiziale ed i nuovi strumenti deflativi : LA DEFINIZIONE DEGLI INVITI

11. La definizione degli inviti • L’art. 27, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, • conv. con modif. con L. 28 gennaio 2009, n. 2 (cd. decreto «anti-crisi»), • nell’ambito del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, • ha introdotto i nuovi istituti: • della definizione dell’invito al contraddittorio (o invito a comparire) • (commi da 1-bis a 1-quinquies dell’art. 5, D.Lgs. 218/1997; • della cd. «nuova» acquiescenza • (art. 15, D.Lgs. 218/1997)

12. Condizione base • La condizione di base è che il contribuente deve definire senza eccezione alcuna (e senza discussioni) il primo strumento con cui l’Ufficio pone a sua conoscenza l’avvio dell’accertamento. • Fondamentale, quindi, è l’esclusione reciproca che i nuovi strumenti comportano uno rispetto agli altri.

13. Ambito oggettivo • La versione originale del decreto prevedeva la definizione agevolata degli inviti al contraddittorio in materia di imposte dirette ed Iva. • In sede di conversione la definizione è stata estesa alle altre imposte indirette (Invim, imposta di registro, imposta sulle successioni e imposte ipotecarie). • L’applicazione è differenziata a seconda dell’imposta : • dal 1° gennaio 2009, per gli inviti relativi alle imposte dirette ed Iva • (art. 27, co. 3, D.L. 185/2008); • dalla data di entrata in vigore della legge di conversione (29.01.09) per quelli relativi alle altre imposte indirette (art. 27, co. 3-bis, D.L. 185/2008, inserito in sede di conversione).

14. Applicabilità • E’ applicabile, • qualora l’invito non sia preceduto da Pvc che poteva essere definito ex art. 5-bis, D.Lgs. 218/1997 • ovvero, • in caso di Pvc, • qualora la proposta dell’Ufficio si discosta, in relazione agli imponibili e/o alle imposte constatate (C.m. 16 febbraio 2009, n. 4/E).

15. Nuovo invito • Il Legislatore ha integrato il contenuto dell’invito al contraddittorio • aggiungendo le nuove lett. c) e d) all’art. 5, co. 1, e lett. b-bis) e b-ter) all’art. 11, D.Lgs. 218/1997 • che adesso prevede l’indicazione: • delle maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti nel caso di definizione dell’invito stesso; • dei motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte e contributi. Non solo «maggiori imposte dovute» ma anche «imposte dovute» (come nel caso dell’accertamento d’Ufficio per omessa presentazionedella dichiarazione) o quella di «minori crediti d’imposta» (come nel caso di rettifica della dichiarazione Iva a credito che non comporti l’evidenziazione di un debito d’imposta). C.m. 4/E/2009,

16. A cosa punta l’Agenzia ? • Accertamento basato essenzialmente su prove di natura presuntiva (iuris tantum) o su altri elementi comunque suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dell’Ufficio. • Situazioni del genere ricorrono, tipicamente, a titolo esemplificativo, nelle seguenti ipotesi: • accertamenti d’ufficio, per i casi di omessa presentazione della dichiarazione, basati su presunzioni anche prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza; • rettifiche di cui all’art. 38, co. 3 e all’art. 39, co. 1, lett. d), D.P.r. 29 settembre 1973, n. 600, nonché di cui all’art. 54, co. 2, D.P.r. 26 ottobre 1972, n. 633, basate su presunzioni semplici; • accertamenti induttivi di cui all’art. 39, co. 2, D.P.r. n. 600/1973 e all’art. 55, D.P.r. 633/1972; • accertamenti con metodo sintetico di cui all’art. 38, co. 4, D.P.r. 600/1973. ATTENZIONE !!! Con riduzione > 10 % imposta non conviene – Per gli “analitici puri” invece conviene praticamente sempre-

17. Come aderire • Il contribuente deve aderire : • entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione; • presentando : • l’apposita modulistica. • L’invio potrà avvenire mediante raccomandata con ricevuta di ritorno ovvero con consegna a mano. Nel primo caso, farà fede la data del timbro dell’Ufficio postale accettante; alla comunicazione deve essere allegata, oltre alla copia della carta d’identità (condizione ritenuta sostanziale ai fini dell’ammissibilità – C.m. 55/E/2008) • quietanza dell’avvenuto pagamento dell’unica o della prima rata (che fa fede è la data di versamento risultante al modello unificato). • Ne consegue che il perfezionamento dell’adesione si ottiene anche attraverso il pagamento di tali somme (C.m. 4/E/2009) e ciò a differenza della definizione dei Pvc, per i quali il versamento segue l’istanza e il cui perfezionamento si ha con la semplice comunicazione da parte del contribuente; • in caso di rateizzazione (sono dovute un massimo di otto rate trimestrali di pari importo ovvero di dodici rate trimestrali se le somme dovute sono superiori ad e 51.645,69) • non occorre la fideiussione.

18. Quali effetti ? • Gli effetti che si ottengono dalla definizione sono quelli propri dell’accertamento con adesione «ordinario». • In particolare, • franchigia del 50% del reddito definito non inferiore a 77.468,53. • No franchigia accertamenti parziali • (Studi settore , da 2006, - SI) • Fanno eccezione le sanzioni, che rispetto all’accertamento con adesione vengono ridotte alla metà, quindi risultano pari ad un ottavo del minimo, essendo quelle dell’accertamento con adesione «ordinario» pari ad un quarto del minimo; • Gli studi di settore in relazione ai periodi d’imposta 2006 e successivi, per i quali viene prevista la «copertura» per congruità prevista dall’art. 10, L. 8 maggio 1998, n. 146].

19. Nuova “acquiescenza” • Applicabile (nuovo comma 2-bis dell’art. 15, D.Lgs. 218/1997) : • nei casi di avviso di accertamento e di liquidazione non preceduti dall’invito al contraddittorio previsto per l’accertamento con adesione; • nei casi in cui in cui non sia stato in precedenza consegnato verbale di constatazione definibile ai sensi dell’art. 5-bis, D.Lgs. 218/1997. • Per l’ammissione al beneficio occorre che il contribuente : • Rinunci ad impugnare l’avviso di accertamento o di liquidazione emesso; • Rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione, ai sensi degli artt. 6, co. 2, e 12, co. 1, D.Lgs. 218/1997 • effettui il pagamento, entro il termine di proposizione del ricorso, delle somme complessivamente dovute a titolo di tributo, interessi e sanzioni tenendo conto della riduzione della misura di queste ultime. Si applica con riferimento agli avvisi di accertamento o liquidazione emessi dagli Uffici per i quali, alla data di entrata in vigore della L. 2/2009 (29 gennaio 2009), di conversione del D.L. 185/2008, non siano scaduti i termini per la proposizione dei ricorsi (C.m. 4/E/2009).

20. RIFLESSIONI OPERATIVE RIGIDITA’ NUOVI STRUMENTI Rappresentano strumenti di cui è difficile prevedere l’effettiva convenienza nel caso concreto. INIZIATIVA PVC Atteggiamento ufficio Entro 30 gg. istanza 1bis Notifica diretta SI NO • “Nuova” acquiescenza” ( art. 15, 2bis, D.Lgs. 218/1997) • 1/8 sanzioni • Sì fideiussione su rateali • Non si discute “quantum” Convenienza se l’imposta verbalizzata corrisponde grosso modo a quella che potrebbe essere accertata Istanza per eliminare vizi palesi, in modo da rendere praticabile successive opportunità (sfruttare Cm 4/E/08) SI NO • Sintetici • Studi settore • Induttivi • Se riduzione attesa > 10% Accolta dall’ufficio ? • Definizione integrale 5bis • 1/8 sanzioni • No fideiussione su rateali • Non si discute “quantum” SI NO • Adesione “ordinaria” • Discussione su “quantum” • 1/4 sanzioni • Sì fideiussione su rateali • Ufficio formula invito 1bis • Definizione integrale • 1/8 sanzioni • No fideiussione su rateali • Non si discute “quantum” Sempre possibile ricorso, adesione ordinaria, definizione delle sole sanzioni

21. Nuova “istanza di “autotutela parziale su PVC”

22. Prevenzione e contrasto dell’evasione – Anno 2009 Indirizzi operativi CIRCOLARE 9.4.09, n. 13/E Accertamento sintetico, contrasto alle compensazioni di crediti inesistenti, “tutoraggio” delle grandissime imprese, presidio per i grandi contribuenti e per le piccole e medie imprese

23. Indirizzi operativi • IMPRESE DI GRANDI DIMENSIONI • Ricavi >100 milioni di euro (4.000 posizioni) • Attività specifica – • Transfer price, op.infragruppo, op.straordinarie, ecc. • IMPRESE DI MEDIE DIMENSIONI • ricavi tra 5.164.569 e <100 milioni di euro (circa 57.000 posizioni). • ingenti oneri straordinari; • ingenti oneri finanziari; • elevati costi per servizi; • anomale variazioni e oscillazioni di fatturato nel breve e medio periodo; • presenza di significativi crediti IVA utilizzati in compensazione ovvero riportati al successivo periodo d'imposta, che appaiano particolarmente rilevanti e, in qualche modo anomali, in rapporto con i dati dichiarati e con i regimi normativi applicabili in relazione all'attività svolta; • soggetti che presentino dichiarazioni con un ammontare di fatturato non coerente con l’ammontare degli acquisti e della manodopera impiegata. • No controlli ultimi 4 anni;

24. Indirizzi operativi • IMPRESE DI MINORI DIMENSIONI E LAVORATORI AUTONOMI • costante posizione IVA a credito, • crescita anomala di crediti utilizzati in compensazione o chiesti a rimborso, in apparenza non giustificabili in base ai dati economici, ovvero ai regimi normativi vigenti (aliquote differenziate, esportatori abituali, ecc.); • trend pluriennale dei redditi obiettivamente non plausibile, a fronte di ricavi o compensi in crescita; • reiterata dichiarazione di perdite che denotano situazioni apparentemente antieconomiche; • andamento decrescente, stabile o lievemente crescente dei volumi d’affari e dei redditi d’impresa, senza che ciò sia giustificato da situazioni negative straordinarie concernenti singoli settori a livello locale • Rischio specifico di categoria. • evidenti incoerenze degli indicatori gestionali relativi al lavoro (produttività per addetto, resa oraria per addetto ecc.) ovvero al magazzino (rotazione).

25. I “NUOVI” STUDI DI SETTORELa loro “crisi” in tempo di “crisi”

26. Gli studi di settore • Secondo una prassi ormai consolidata dell’Amministrazione finanziaria, • gli accertamenti fondati su studi di settore ERANO normalmente motivati «per relationem» alle risultanze dello specifico studio applicato, • il quale, in assenza di ulteriori supplementi probatori, diventavano, di fatto, unico elemento di motivazione.

27. Gli studi di settore • Lo studio di settore non appare più legittimato a funzionare direttamente come strumento autosufficiente di accertamento • Occorrono ulteriori condizioni preventive che non siano il semplice riscontro, nella dichiarazione presentata da parte del contribuente, di ricavi al di sotto di quelli conteggiati con l’applicazione di GE.RI.CO.

28. Gli studi di settore • Un accertamento basato sugli studi di settore • non realizza un’inversione piena dell’onere della prova • L’Amministrazione finanziaria non è più sollevata dall’obbligo di fornire apposita motivazione secondo le rigide disposizioni dell’art. 42, D.P.R. 600/1973

29. Valenza presuntiva degli studi L’importo determinato dagli studi di settore ha il valore di presunzione relativa ed in presenza delle condizioni richieste dall’articolo 10 della Legge 146 del 1998 può essere posto a base di avvisi di accertamento senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni (C. Ag. E. 58/E/2002). La posizione (SUPERATA ?) dell’amministrazione Costituisce presunzione grave, precisa e concordante, su cui fondare l’accertamento, lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore (C.Ag. E. 21/E/2004).

30. Gli studi di settore • In proposito, già la C.M. 27.6.2002, n. 58, • afferma, infatti, che «l'importo determinato in base agli studi di settore ha il valore di presunzione relativa ed in presenza delle condizioni richieste dall'art.10, L.146/1998, può essere, senz'altro, posto a base di eventuali avvisi di accertamento senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della loro pretesa». • Da ultimo anche le CC.MM. 11/2007 e 31/2007, ribadiscono tale impostazione. • L’”alleggerimento” della C.M. 5/2008

31. Corte di Cassazione, Sez. Unite, Sentenze 1-18.12.2009, nn. 26635-26638 • PARAMETRI e STUDI di SETTORE – • PRESUNZIONI SEMPLICI – • VALORE del CONTRADDITORIO all’INTERNO del PROCEDIMENTO • Rientrano : • in una procedura standardizzata di accertamento, • che costituisce un sistema di presunzioni semplici, • che acquistano i caratteri della gravità, della precisione della concordanza non di per sé, • ma solo in base all’esito del contraddittorio, che va attivato obbligatoriamente, a pena di nullità dell’accertamento, con il contribuente. • Tale esito, rappresentando il termine di un processo attraverso cui parametri e studi di settore • vengono adeguati alla concreta realtà economica del contribuente, • deve far parte della motivazione dell’accertamento (e ne condiziona la congruità), nella quale vanno esposte anche le ragioni per cui le argomentazioni addotte dal contribuente a giustificazione dello scostamento dai parametri o dagli studi siano state eventualmente disattese. • Nel giudizio di impugnazione dell’atto di accertamento scaturito dal procedimento così illustrato • il contribuente ha la più ampia facoltà di prova, anche tramite presunzioni semplici. • Il giudice, inoltre, può valutare liberamente : • tanto l’applicabilità dei parametri o degli studi al caso concreto che va dimostrata dall’Amministrazione finanziaria • quanto la controprova offerta sul punto dal contribuente stesso.

32. Il massimario della Cassazione • Nella relazione 9.7.2009 n. 94 dell‘Ufficio massimario presso la Corte di Cassazione, concernente la valenza probatoria degli strumenti presuntivi di determinazione del reddito, • viene sostenuta l'illegittimità degli accertamenti basati sul solo scostamento rispetto alle risultanze derivanti dagli studi di settore. • Secondo tale impostazione, sotto il profilo probatorio, • l'accertamento fondato sugli studi deve essere riscontrato da ulteriori elementi, • e l'atto deve contenere, nella parte motivazionale, un'adeguata replica a quanto sostenuto dal contribuente nella precedente fase di contraddittorio • (in assenza di ciò, il provvedimento deve ritenersi nullo per carenza di motivazione).

33. La nota dell’Agenzia • Con la nota 4.6.2009, l'Agenzia delle Entrate chiarisce, nell'ambito dell'accertamento basato sugli studi di settore, i criteri per la selezione dei soggetti da sottoporre a controllo, sulla base di quanto indicato nella precedente circolare 13/2009, e gli elementi che deve possedere la motivazione dell'invito al contraddittorio. • Selezione dei soggetti da sottoporre a controllo • Selezione delle situazioni a maggior rischio di evasione. • Assoggettabili ad accertamento i contribuenti che presentano incongruenze tra reddito complessivo e la capacità di spesa manifestata (es. sostenimento di spese per la gestione di immobili di proprietà non locati, interventi di recupero del patrimonio edilizio, spese per acquisto di immobili, possesso di autoveicoli e imbarcazioni, partecipazioni azionarie, ecc.). • Motivazione dell'invito al contraddittorio • La motivazione dell'invito al contraddittorio non può basarsi sul mero automatico rinvio ai risultati degli studi di settore, ma deve evidenziare che lo studio è idoneo a rappresentare la situazione normale del contribuente, anche attraverso gli elementi acquisiti nella fase istruttoria. • L'ufficio deve, in ogni caso, tenere conto degli elementi probatori prodotti dal contribuente e, qualora siano fondati, adeguare la stima dello studio.

34. GLI STUDI DI SETTORENovità operative e di prassi in tema di accertamentodopo la Circolare n. 5/E/2008La “crisi” dell’automatismo accertativo

35. Valenza presuntiva degli SdS(co. 23, L. 296/2006) • Modifica all’art. 10, c. 1, della L. 146/98: • gli accertamenti sulla base degli studi di settore possono effettuarsi qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulti inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili mediante gli studi stessi L’interpretazione del “nulla è cambiato” con la circolare 16.2.2007, n.11/E

36. Finanziaria 2007 – Possibile problema sul valore della presunzione • Ctp di Vicenza, Sez. IV, sent. 10 luglio 2009, n. 81 • «La legge Finanziaria 2007 (L. 296/2006) art. 1, co. 23, ha previsto che l’accertamento basato sugli studi di settore può essere effettuato per il semplice fatto che il contribuente dichiari ricavi o compensi inferiori a quelli stabiliti attraverso Gerico legittimando così con una previsione espressa la tesi dell’Agenzia delle Entrate che sostiene che non sono necessarie le gravi incongruenze, ma l’accertamento può fondarsi solo sugli studi di settore. Ma se il Legislatore afferma che le gravi incongruenze sono date dallo stesso scostamento dai risultati di Gerico significa che prima non era così e che quindi gli studi da soli non giustificavano l’accertamento. Si può quindi affermare che per gli accertamenti relativi alle annualità fino ad Unico 2006 (periodo d’imposta 2005) gli studi di settore dovranno essere accompagnati ancora da gravi incongruenze, che devono riguardare il singolo soggetto, per giustificare l’accertamento d’Ufficio» • Nello stesso senso si segnalano le sentenze della Ctp di Bari, 26 gennaio 2007, n. 228/08/06, della Ctp di Chieti, 20 febbraio 2008, n. 10 e della Ctp di Vicenza, 10 luglio 2009, n. 81.

37. In vigore fino al 31.12.2006 In vigore dall’1.1.2007 1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’articolo 62-sexies del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo d’imposta pari a dodici mesi e con le modalità di cui al presente articolo. • Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’articolo 62-sexies del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi. • E’ stata modificata la norma attuativa – regolamentare e non quella istitutiva (art. 62 sexies dl 331/1993), • Immutata la valenza presuntiva degli studi di settore Finanziaria 2007 (L. 296/2006) Art. 10, co. 1, L. n. 146/98

38. L’intervento della Finanziaria 2008 – (co. 252-254) Ai fini dell’accertamento, l’Agenzia delle Entrate, ha l’onere di motivare e di fornire elementi di prova per avvalorare l’attribuzione di maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica approvati con D.M. 20.3.2007 I contribuenti che dichiarano ricavi o compensi inferiori a quelli previsti dagli indicatori non sono soggetti ad accertamenti automatici; Dai criteri selettivi per l’accertamento delle imposte dirette (art. 37, DPR 600/73) (co. 253) e dell’IVA (art. 51, dpr 633/72) (co. 254), sono escluse le imprese manifatturiere che lavorano conto terzi in misura non inferiore al 90%; 38

39. La circolare 5/E/2008

40. La circolare 5/E/2008 • La stima effettuata mediante gli indicatori di normalità economica • non legittima l’emissione di atti di accertamento “automatici”, esclusivamente basati sulla stima medesima; • L’’uso automatico non è consentito neppure per l’accertamento che impiega gli studi “tradizionali” • Per quale ragione ? • Il contenuto dell’accertamento dipende dall’esito, imprevedibile a priori, del contraddittorio. • Tutto ciò vale anche con riferimento agli studi in evoluzione e, in particolare, agli indicatori previsti dal comma 13 della Legge finanziaria per il 2007.

41. La circolare 5/E/2008 • Per l’Agenzia rimane fermo che l’accertamento può anche basarsi “sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili … dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62-bis”. • Ma è l’’espressione “fondatamente desumibili” rappresenta il cardine sul quale ruota il corretto utilizzo delle stime operate dagli studi di settore nell’ambito dell’accertamento analitico-presuntivo. • Le dette stime sono utilizzabili in quanto da esse sia “fondatamente desumibile” l’ammontare dei ricavi, compensi e corrispettivi effettivamente conseguiti nel periodo d’imposta considerato. • Ciò vale ad escludere, innanzitutto, che l’utilizzo possa avvenire in modo indiscriminato (o “automatico”) • Le “stime” hanno qualità di presunzione semplice qualificata e dai requisiti idonei, • solo qualora le stesse siano “fondatamente” idonee allo scopo che si propongono, il quale consiste nel desumere da fatti noti, quello ignoto che si intende dimostrare.

42. La circolare 5/E/2008 • Il fatto ignoto • coincide con il quantum dei ricavi, compensi e corrispettivi effettivamente conseguiti da parte del singolo contribuente oggetto di controllo. • I fatti noti • sono invece rappresentati dai dati strutturali e contabili, ivi compresi i ricavi, compensi e corrispettivi, dichiarati, • da un campione significativo di contribuenti che presentano forti analogie con quello controllato, selezionato in base al criterio della “normalità economica”.

43. La circolare 5/E/2008 • La fondatezza ( o MENO) della stima dipende sostanzialmente dalle seguenti circostanze: • (in) capacità del campione di rappresentare in modo adeguato le situazioni di “normalità economica” di una determinata realtà produttiva • È quella espressa dai “gruppi omogenei” (cluster) individuati dagli studi di settore; • (non) effettiva coincidenza della situazione del singolo contribuente con quella di “normalità economica” presa base per la individuazione del campione rappresentativo. • La prima circostanza trova in genere adeguata dimostrazione nel percorso metodologico seguito nella elaborazione degli studi di settore, descritto nelle note tecniche allegate ai decreti di approvazione. • La seconda circostanza deve invece essere di volta in volta appurata in contraddittorio, valutando attentamente le caratteristiche del singolo contribuente, • valutazione e “misurazione” del “non normale” dal punto di vista economico.

44. La circolare 5/E/2008 – La lieve entità e la motivazione “non automatica” • Scostamenti di “lieve entità”, non devono necessariamente intendersi solo quelli che si collocano all’interno del c.d. “intervallo di confidenza”, • rientrano in tale ipotesi anche gli scostamenti inferiori al ricavo minimo di riferimento. • La motivazione degli atti di accertamento basati sugli studi di settore • non deve essere di regola rappresentata dal mero, “automatico” rinvio alle risultanze degli studi di settore, • ma deve dare conto in modo esplicito delle valutazioni che, a seguito del contraddittorio con il contribuente, hanno condotto l’Ufficio a ritenere fondatamente attribuibili i maggiori ricavi o compensi determinati anche tenendo conto degli indicatori di normalità.

45. La circolare 5/E/2008 • La “nuova” motivazione dell’accertamento in tre profili: • assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnico-metodologico seguito dallo studio per giungere alla stima; • correttezza della imputazione al “cluster” di riferimento; • mancanza di cause particolari che abbiano potuto influire negativamente sul normale svolgimento dell’attività, collocandolo al di sotto del livello determinato dallo studio, anche con il contributo degli indicatori di normalità. • SE PRESENTI GIUSTIFICAZIONI : • La motivazione dovrà ovviamente spiegare le ragioni che hanno indotto a ritenere infondate, in tutto o in parte, le argomentazioni giustificative addotte. • SE MANCATA PARTECIPAZIONE CONTRADDITTORIO : • la valutazione della affidabilità delle risultanze dello studio sarà svolta direttamente dall’Ufficio sulla base degli elementi in proprio possesso (GRAVE ERRORE).

46. La gestione del contraddittorio • L’importanza dell’attivismo procedimentale è rilevante : • se il contribuente è inerte, anche rispetto al contraddittorio sollecitato dall’Agenzia delle Entrate, probabilmente il risultato dello studio sarà utilizzato come tale, senza richiedere argomenti ulteriori da parte dell’Ufficio. • Se invece il contribuente ha messo in risalto attivamente la credibilità della sua situazione, con argomentazioni verosimili, e l’Ufficio è inerte, i giudici probabilmente riterranno insufficiente lo studio di settore.

47. Motivazione e prova – Nuovi profili • Secondo l’Amministrazione, la prova della pretesa tributaria • si fonda sulla complessa attività di costruzione e approvazione degli studi, ma • raggiunge la piena “concretezza” a seguito del contraddittorio con il contribuente soggetto al controllo. • Circolare n. 58/E del 2002, • la motivazione (in potenza) degli atti di accertamento basati sugli studi di settore va ricercata nell’intero procedimento di approvazione dei singoli studi, • Secondo il seguente schema logico: • analisi del contenuto dei questionari inviati dai contribuenti; • individuazione della funzione di regressione; • analisi della funzione regressiva da parte della Commissione degli esperti; • eventuale modifica della funzione regressiva; • parere della Commissione degli esperti; • approvazione da parte del Ministro e pubblicazione in Gazzetta Ufficiale.

48. Motivazione e prova . MOMENTO CHIAVE AMMINISTRATIVO • Secondo l’Agenzia, la procedura di elaborazione degli studi di settore garantisce affidabilità, obiettività e trasparenza al ragionamento presuntivo, • ma non priva mai il contribuente della possibilità di fornire la prova contraria adducendo argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilità del risultato dell’applicazione dello studio in relazione alla specifica situazione oggetto di controllo. • Ed è proprio la fase del contraddittorio • (il passaggio alla “concretezza motivazionale”) che sposta lo strumento accertativo • dal piano del modello matematico-statistico a quello “concreto” della singola posizione soggettiva. • E’ infatti, in fase di contraddittorio che viene effettivamente verificata, alla luce delle considerazioni e delle giustificazioni rappresentate dalla parte, la sostenibilità della pretesa tributaria • Solo a seguito di tale momento di confronto tra l’Amministrazione e il contribuente che è possibile ritenere eventualmente raggiunta la prova dell’evasione e quindi emanare l’atto di accertamento. IL MOMENTO CHIAVE DELL’ATTACCO AMMINISTRATIVO • (in) capacità del campione di rappresentare (cluster) • (non) effettiva coincidenza della situazione del contribuente con la normalità economica

49. La puntuale verbalizzazione nella gestione degli elementi convincenti • LA MOTIVAZIONE E’ SOLO “PER RELATIONEM” ? • VERBALIZZARE : La motivazione degli accertamenti basati sugli studi di settore deve basarsi su elementi, indizi e ragioni di fatto reali e non solo su dati matematici incomprensibili e irreali. Oscuro funzionamento matematico e statistico. • LA MOTIVAZIONE COGLIE LA REALTA’ SOLO A LIVELLO DI “CLUSTERING” ? • VERBALIZZARE : L’atto, per essere legittimo, deve essere calato nella situazione in cui versa l’impresa o l’attività professionale accertate e, quindi, non può prescindere da una analisi e dal conseguente adattamento dello studio alla realtà concreta del contribuente. • LA MOTIVAZIONE NON COGLIE LA “PUNTUALE” REALTA’ ? • VERBALIZZARE : Assenza di una puntuale e specifica indagine che dimostri l’adeguatezza del risultato al caso concreto. Ed il risultato di incongruità, espresso da Ge.ri.co., si fonda inevitabilmente proprio sulle caratteristiche specifiche e peculiari dell’attività accertata. • OBIETTIVO FINALE : DIFETTO DI MOTIVAZIONE • Il difetto di motivazione viene proprio sentenziato qualora non siano spiegati i motivi in base ai quali non si sia ritenuto di prendere in dovuta considerazione i fatti, i documenti, le circostanze e le argomentazioni, addotti dal contribuente nella fase del contraddittorio stragiudiziale, per giustificare lo scostamento. • VIOLAZIONE : Principi di chiarezza e trasparenza, ai quali, ai sensi dello Statuto dei diritti del contribuente, avrebbe dovuto conformarsi anche la formulazione dei relativi decreti ministeriali attuativi. Gli artt. 5 (“Informazione del contribuente”), 6 (“Conoscenza effettiva degli atti e semplificazione”) e 7 (“Chiarezza e motivazione degli atti”) della L. n. 212/2000.

50. LA MARGINALITA’