La fiscalità delle cooperative

1. La fiscalità delle cooperative Civitanova 11 dicembre 2008

2. Soggettività passiva • L’art. 73, comma 1, lett. a) del Tuir prevede l'imponibilità ai fini Ires delle società cooperative. • I criteri di determinazione del reddito imponibile delle società cooperative sono identici a quelli previsti per tutte le altre società ed enti commerciali. • Il punto di partenza per il calcolo del reddito è rappresentato dal risultato economico civilistico al quale vanno apportate le variazioni, in aumento o in diminuzione, conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dalle disposizioni del TUIR.

3. Le agevolazioni generali Ires (1) Tutte le cooperative • Sicuramente la più importante agevolazione di carattere generale è quella prevista dall’art. 12 della legge n. 904/1977. • Tale norma esclude dal reddito imponibile le somme destinate alle riserve (legale, straordinaria, statutaria ecc.), a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita della società che all’atto del suo scioglimento.

4. Le agevolazioni generali Ires (2) Tutte le cooperative • In base all’ art. 21, c. 10, della l.449/97 non concorrono a formare il reddito imponibile delle cooperative le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’art. 83 del Tuir, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. • Le imposte sui redditi (attualmente, in seguito all'abrogazione dell'Ilor, solo l'Ires) riferibili alle variazioni in aumento, al netto di quelle in diminuzione, costituiscono anche esse una variazione in diminuzione.

5. Le agevolazioni generali Ires (3) Tutte le cooperative • In base all’ art. 7 della legge 59/92, le cooperative possono destinare una quota dell’utile d’esercizio (nei limiti delle variazioni dell’indice generale dei prezzi, calcolate dall’ISTAT su base annua) ad aumento gratuito del capitale sottoscritto e versato dai soci. • La quota di utili destinata all’aumento gratuito del capitale sociale, non concorre alla formazione del reddito imponibile della cooperativa e pertanto costituisce variazione in diminuzione ai fini Ires. • Solo al momento della restituzione ai soci delle quote di capitale sociale, le somme, derivanti dalla rivalutazione, vanno assoggettate a tassazione.

6. Le agevolazioni specifiche Ires (1) Cooperative di Produzione e lavoro • In base all’ art. 11 del D.p.r. 601/73, i redditi conseguiti dalle cooperative di produzione e lavoro e dai loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche (…) se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la propria opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma, non è inferiore al 50% dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. • Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al 50% ma non al 25% degli altri costi, l'imposta sul reddito delle persone giuridiche (…) è ridotta della metà.

7. Le agevolazioni specifiche Ires (2) Cooperative di Produzione e lavoro • In pratica: • A = totale costi • MP = costi materie prime • MS = costi materie sussidiarie • R = retribuzioni corrisposte ai soci • I = aliquota ires • Se R > (A - MP - MS)/2 allora I = 0 • Se (A - MP - MS)/2 > R > (A - MP - MS)/4 allora I = 19,5%

8. Le agevolazioni specifiche Ires (2) Cooperative agricole • In base all’ art. 10, comma1, del D.P.R. n. 601/1973 sono esenti dall’imposta sul reddito i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante: • l’allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci • nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci.

9. Le agevolazioni specifiche Ires (3) Cooperative piccola pesca • In base all’ art. 10, comma 3, del D.P.R. n. 601/1973 i redditi conseguiti dalle cooperative della piccola pesca e dai loro consorzi sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall’imposta locale sui redditi sui redditi. • Sono considerate cooperative della piccola pesca quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con l’impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all’articolo 8 del Decreto del Presidente della Repubblica 2 ottobre 1968, n. 1639 o la pesca in acque interne.

10. Il nuovo quadro normativo (1) • Le principali agevolazioni fiscali appena analizzate sono state “riviste e depotenziate” con la legge finanziaria 2005 e da ultimo con il D.l. 25 giugno 2008, n. 112. • Le nuove regole, contenute nei commi da 460 a 466 e nel comma 468 dell'articolo 1, della 30 dicembre 2004 n. 311 sono state emanate al fine di adeguare il regime tributario delle società cooperative alle nuove norme civilistiche.

11. Il nuovo quadro normativo (2) • Il comma 460 l.f. conferma, nella prima parte, innanzitutto le norme a regime già stabilite nel 2002 dal decreto legge n. 63/2002, e quindi: • per tutte le cooperative: l’applicabilità dell’art. 12, legge n. 904/1977, alla quota degli utili netti annuali (30 per cento) destinati alla riserva minima obbligatoria; • la non imponibilità in capo ai soci delle quote di ristorno destinate ad aumento del capitale sociale, e il loro successivo trattamento ai sensi dell’art. 7, comma 3, legge n. 59/1992, • l’applicazione della ritenuta a titolo d’imposta sugli interessi percepiti dai soci prestatori.

12. Il nuovo quadro normativo (3) • Il comma 460 e i successivi fino al 464, si preoccupano poi di delineare il nuovo trattamento tributario delle società cooperative, che superando il regime transitorio che ha caratterizzato la fiscalità di tali società nel 2002 e nel 2003, definisce regole diverse a seconda che la cooperativa appartenga o meno alla categoria delle cooperative a mutualità prevalente (CMP). • All’interno delle CMP, sono previsti regimi diversi a seconda delle tipologie di cooperative.

13. Il nuovo quadro normativo (3) Cooperative a mutualità prevalente • In particolare, possono essere individuate regole specifiche per ognuna delle seguenti tipologie di cooperativa: • cooperative agricole (e loro consorzi) di cui al d.lgs. n. 228/2001; • cooperative della piccola pesca (e loro consorzi); • cooperative agricole di cui all’art. 10 del D.P.R. n. 601/1973; • cooperative di lavoro di cui all’art. 11 del D.P.R. n. 601/1973; • cooperative di consumo; • cooperative sociali; • cooperative in genere, diverse dalle precedenti. Iniziamo, per facilitare la nostra esposizione, da queste ultime.

14. Cooperative in genere (1) • Le regole applicabili a questa categoria residuale possono essere così sintetizzate: • esclusione, in ogni, dal reddito imponibile della quota minima di utili destinati a riserva legale [→ Cfr. comma 460, l.f.]; • inapplicabilità dell’art .12 delle l. 904/77, in ogni caso, per la quota del 30% degli utili netti annuali [→Cfr. comma 460, lett.a), l.f]; • esenzione da imposte e deducibilità del 3% dell’utile destinato ai fondi mutualisitici [→ Cfr. comma 463, l.f.].

15. Cooperative in genere (2) • L’Ires dovuta, quindi, va determinata applicando la relativa aliquota (27,5%) : • alla parte di utile che residua dopo avere escluso la quota non tassabile in base alle disposizioni di cui si è appena detto; • alle variazioni nette effettuate in dichiarazione dei redditi.

16. Cooperative in genere (3) Quota dell’utile netto tassabile: dubbi interpretativi • Va rilevato che: • il comma 460 della l.f stabilisce che “l’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non si applica alle società cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente (…) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi”, • il comma 463, riconfermando “ l’esenzione da imposte e la deducibilità delle somme previste dall’articolo 11 della legge 31 gennaio 1992, n. 59, e successive modificazioni”, sembrerebbe non porre alcun ostacolo alla possibilità di prelevare il 3% dalla quota (30%) non agevolata, riducendola così di fatto al 27%.

17. Cooperative in genere (4) Quota dell’utile netto tassabile: dubbi interpretativi • In altre parole, la norma afferma esplicitamente soltanto che sul 30% dell’utile non si applica l’art. 12 della l. 904/77, nulla dice invece sulla possibilità che su questa quota venga applicata l’esenzione di cui art. 11 Legge 59/92, agevolazione, peraltro, espressamente riconfermata dal comma 463 l.f. • Lo stesso problema, inoltre, si pone anche con riferimento ad altre agevolazioni, che, non prese in considerazione dalla l.f., dovrebbero ritenersi operanti senza limitazioni e quindi utilizzabili per estendere ulteriormente la quota di utile esclusa da tassazione; ci si riferisce, in particolare, all’agevolazione di cui all’art. 7 della legge n. 59/92 per gli utili destinati a rivalutazione gratuita del capitale sociale e a quella di cui dall’art. 12 DPR 601/73 per le somme distribuite ai soci a titolo di ristorno.

18. Cooperative in genere (5) Quota dell’utile netto tassabile: dubbi interpretativi • La conclusione che vuole la quota del 30% “aggredibile” con agevolazioni diverse da quella prevista dall’art. 12 della l. 904/77 e quindi non necessariamente soggetta a tassazione, sembra essere la più rispettosa della lettera della norma. • Una diversa interpretazione è stata però fornita dalla circolare n. 34/E del 15/07/2005 , secondo la quale: • le società cooperative e loro consorzi devono comunque far concorrere alla base imponibile IRES una quota pari al 20% (cooperative agricole) o al 30% (cooperative in genere) degli utili netti annuali, indipendentemente dalla destinazione di tale quota.

19. Cooperative in genere (6) Quota dell’utile netto tassabile: dubbi interpretativi • Queste conclusioni sono però state riviste, con riferimento ai ristorni, dalla circolare N. 35/E del 09 aprile 2008 la quale ha affermato che“ • l’esclusione dal reddito imponibile delle somme ripartite tra i soci (...)opera in via prioritaria rispetto alla previsione contenuta nel comma 460, dell’articolo 1, della legge finanziaria 2005 che prevede l’assoggettamento a tassazione di una percentuale minima dell’utile netto. Pertanto, nel caso in cui il ristorno non transiti a conto economico, ma venga dedotto dal reddito imponibile mediante una variazione in diminuzione, ai sensi del citato articolo 12 del DPR n. 601 del 1973, tale deduzione ridurrà l’utile netto su cui applicare le percentuali previste dal citato comma 460”.

20. Cooperative in genere (6) Saldo delle riprese fiscali • Secondo quanto precisato dall'Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 34/E, la variazione in diminuzione di cui all’art. 21, comma 10, Legge n. 449/97 può essere effettuata limitatamente all’IRES proporzionale alla parte di utile non tassabile (ossia non assoggettata ad imposizione). • Di regola, quindi, per le cooperative in genere, la variazione in diminuzione sarà pari al 70% dell'IRES.

21. Cooperative in genere (7) Il calcolo dell’Ires

22. Cooperative in genere (7) Il calcolo dell’Ires

23. Cooperative agricole di cui al d.lgs. n. 228/2001 (1) • Sono da ricomprendere, in questa categoria : • le società cooperative che svolgono le seguenti attività: • a) coltivazione del fondo, del bosco ovvero allevamento di animali ed, eventualmente, attività agricole connesse di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti agricoli propri e, in misura non prevalente, anche di prodotti acquisiti da terzi; • b) fornitura, prevalentemente ai soci, di beni e servizi per l'agricoltura; • le cooperative forestali che forniscono in via principale servizi nel settore selvicolturale di cui all'articolo 8 del d.Lgs. n. 227 del 2001.

24. Cooperative agricole di cui al d.lgs. n. 228/2001 (1) • Per queste cooperative valgono le seguenti regole: • esclusione, in ogni, dal reddito imponibile della quota minima di utili destinati a riserva legale [Cfr. comma 460, l.f]; • inapplicabilità dell’art .12 delle l. 904/77, in ogni caso, per la quota del 20% degli utili netti annuali [Cfr. comma 460, l.f]; • esenzione da imposte e deducibilità del 3% dell’utile destinato ai fondi mutualisitici [ Cfr. comma 463, l.f.].

25. Cooperative agricole di cui al d.lgs. n. 228/2001 (2) • Il reddito imponibile ai fini Ires risulta quindi formato: • dalla parte di utile che residua dopo avere escluso la quota non tassabile; • dalle variazioni nette effettuate in dichiarazione dei redditi. • Anche in questo caso occorrerà tener conto delle precisazioni contenute nella C.M. 34/E , che, come per le cooperative in generale: • individua una quota minima di utile (20%) comunque soggetta a tassazione; • mmette l’effettuazione di una variazione in diminuzione riferita all’Ires, pari di regola all’80% .

26. Cooperative agricole di cui al d.lgs. n. 228/2001 (2) Il calcolo dell’Ires

27. Cooperative agricole di cui al d.lgs. n. 228/2001 (3) Il calcolo dell’Ires

28. Cooperative agricole di cui all’art. 10 del D.P.R. 601/73(1) • Rientrano in questa categoria le società cooperative che svolgono le seguenti attività: • allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci; • manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione, di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci.

29. Cooperative agricole di cui all’art. 10 del D.P.R. 601/73(2) • Per queste cooperative viene esclusa l’applicabilità dell’agevolazione contenuta nell’art. 10 del D.P.R. 601/73 “limitatamente alla lettera a) del comma 1” e quindi “per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali “

30. Cooperative agricole di cui all’art. 10 del D.P.R. 601/73(3) • Si ricorda che l’agevolazione di cui all’art. 10 opera nei confronti del reddito imponibile, mentre non ha alcun rilievo la quota dell’utile civilistico destinato a riserva indivisibile; ne deriva quindi che essa rende esenti: • l’ 80% dell’utile civilistico, anche qualora venga destinato alla remunerazione del capitale ovvero alla costituzione di riserve dividibili a favore dei soci finanziatori; • le riprese fiscali nette operate in sede di dichiarazione.

31. Cooperative agricole di cui all’art. 10 del D.P.R. 601/73(4) Il calcolo dell’Ires

32. Cooperative agricole di cui all’art. 10 del D.P.R. 601/73(5) Il calcolo dell’Ires

33. Cooperative della piccola pesca (1) • Il regime fiscale coincide con quello delle cooperative agricole di cui all’art. 10 del D.P.R. 601/73, appena analizzato.

34. Cooperative di lavoro(1) • Il regime fiscale delineato per tali cooperative coincide in larga parte con quello previsto per le cooperative in genere. • L’unico elemento di differenziazione consiste nella possibilità di continuare ad applicare l’agevolazione contenuta nell’art. 11 del D.P.R. 601/73 “limitatamente al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità dell’imposta regionale sulle attività produttive”

35. Cooperative di lavoro(2) • Ne deriva, quindi, la possibilità di considerate esente ovvero di assoggettare ad aliquota Ires ridotta alla metà il reddito imponibile generato dalla ripresa fiscale dell’Irap, a seconda del valore assunto dal seguente indice: • ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci/ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. • In particolare, tale quota del reddito imponibile sarà esente qualora il valore dovesse essere pari almeno al 50%; tassato con aliquota ridotta alla metà qualora, invece, il valore dovesse essere inferiore al 50% ma non al 25%.

36. Cooperative di lavoro(3) • Ai fini della determinazione dell’IRES dovuta, l’equazione da considerare è la stessa prevista per le cooperative in genere, con l’avvertenza che tra le variazioni in aumento: • non va considerata l’Irap, se l’indice previsto dall’art. 10 del D.P.R. 601/73 è pari almeno al 50%; • va considerata la metà dell’Irap, se tale indice è inferiore al 50% ma non al 25%.

37. Cooperative di lavoro(4) Il calcolo dell’Ires

38. Cooperative di consumo(1) • Il comma 28 dell’art. 82 della manovra estiva ha innalzato per questa tipologia di cooperative la quota dell’utile netto da assoggettare comune a tassazione, portandola dal 30 al 55%. • Nella determinazione della base imponibile Ires, pertanto, occorrerà tener conto delle seguenti regole: • esclusione, in ogni, dal reddito imponibile della quota minima di utili destinati a riserva legale [Cfr. comma 460, l.f.]; • inapplicabilità dell’art .12 delle l. 904/77, in ogni caso, per la quota del 55% degli utili netti annuali [Cfr. comma 460, lett.b-bis), l.f.]; • esenzione da imposte e deducibilità del 3% dell’utile destinato ai fondi mutualisitici[3Cfr. comma 463, l.f.].

39. Cooperative di consumo(2) Il calcolo dell’Ires

40. Cooperative di consumo(3) Il calcolo dell’Ires

41. Cooperative sociali(1) • Le cooperative sociali di cui alla legge 381/91, sono le uniche che non risultano penalizzate dal regime fiscale introdotto dalla legge finanziaria; ad esse, infatti, non si applicano le limitazioni contenute nei commi 460, 461 e 462 , l.f.. • Tali cooperative pertanto, qualora ne ricorrano le specifiche condizioni, possono continuare ad applicare senza limitazioni tutte le agevolazioni fiscali previste in passato per il mondo cooperativo ed in particolare quelle contenute nell’art. 11 del D.P.R. n. 601/73 e nell’art. 12 della legge n. 904/77

42. Cooperative sociali(2) Il calcolo dell’Ires

43. Le cooperative CMNP(1) • Il regime fiscale di tali cooperative è delineato dal comma 464 : • “A decorrere dall'esercizio in corso al 31 dicembre 2004, in deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, per le società cooperative e loro consorzi diverse da quelle a mutualità prevalente l'applicabilità dell'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, è limitata alla quota del 30 per cento degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto”. • Ne deriva, quindi, considerando l’ulteriore esenzione del 3% da riconoscersi anche alle CMNP, la possibilità di sottrarre a tassazione il 33% dell’utile civilistico.

44. Le cooperative CMNP(2)

45. I ristorni • Nelle cooperative il vantaggio mutualistico può essere concesso ai soci con due forme tecniche distinte: • - quella del vantaggio “immediato”, consistente nella fornitura di beni o servizi a prezzi inferiori rispetto a quelli del mercato nelle cooperative di consumo o di utenza, oppure corrispondendo retribuzioni più elevate rispetto al mercato nelle cooperative di lavoro, • - e quella del vantaggio “differito”, praticando ai soci prezzi o corrispondendo ai soci remunerazioni in linea con il mercato e distribuendo a posteriori i ristorni quali residui attivi di gestione

46. I ristorni • I ristorni rappresentano quindi la restituzione ai soci di quella parte di avanzo di gestione che si è originato in proporzione al volume dei rapporti intercorsi con la società, e non al capitale versato, e rappresentano quindi una forma di attribuzione del vantaggio mutualistico.

47. I ristorni • Il ristorno quindi può consistere in: Minori costi Restituzione al socio di una quota del prezzo pagato per gli acquisti effettuati presso la cooperativa Maggiori ricavi Maggior prezzo riconosciuto ai beni e servizi conferiti alla cooperativa Maggiori compensi Per i soci delle cooperative di lavoro

48. I ristorni: quantificazione (1) • Sulla quantificazione del ristorno l’Agenzia delle Entrate ha affermato, con posizione peraltro assai discutibile e criticata, che “…. il ristorno …. è possibile solo se risulta in utile l’attività che la cooperativa svolge con i soci. Ciò che può essere retrocesso è l’avanzo – documentato – di gestione generato esclusivamente con le transazioni intercorse con i soci e non anche con quelle con i non soci.”.

49. I ristorni: quantificazione (2) • E’ necessario quindi che al termine dell’esercizio si evidenzi un avanzo (prevalenza dei ricavi sui costi), la cui riduzione per attribuzione di ristorni non comprometta il risultato finale del bilancio generando perdite • In questo caso, invece di una attribuzione di un ristorno si avrebbe una distribuzione surrettizia di patrimonio.

50. I ristorni: quantificazione (3) • Con successiva presa di posizione l’Agenzia è poi tornata sull’argomento definendo in primo luogo come debba intendersi l’avanzo di gestione complessivo , base di calcolo per poi individuare “l’avanzo mutualistico” • Trattasi del “risultato della gestione ordinaria in applicazione dei corretti principi di redazione del bilancio di esercizio”.