Verso la Dichiarazione IRAP 2010: quali decisioni per imprese e professionisti

1. Verso la Dichiarazione IRAP 2010: quali decisioni per imprese e professionisti Alessandro Cerati

2. PROFESSIONISTI

3. Sull’autonoma organizzazione Il ricorso ripropone argomentazioni non condivisibili, che questa corte ha altre volte esaminato e respinto (in specie Cass. 3674/2007). In realtà, l’espressione "autonomamente organizzata", assunto dalla legge quale connotato indefettibile dell’attività abituale tassabile, non ha il significato soggettivo sostenuto dalla ricorrente, in virtù del quale tutti gli esercenti arti e professioni, indistintamente, sarebbero assoggettati all’imposta; ma è da interpretare necessariamente in senso oggettivo, come riferito ad un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, frutto dell’organizzazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui. È questa l’unica interpretazione "costituzionalmente orientata", obbligatoria per l’interprete, essendo stato evidenziato dal giudice delle leggi che, se la norma fosse accolta nel senso di ritenere applicabile l’imposta anche nel caso d’inesistenza del suddetto elemento oggettivo, risulterebbero violati i principi di eguaglianza e di capacità contributiva, garantiti appunto dall’equiparazione dell’attività professionale a quella imprenditoriale: equiparazione consentita in quanto ricorra in entrambe l’elemento dell’autonoma organizzazione, connaturata all’impresa e soggetta ad accertamento nella attività di lavoro autonomo; sicchè, "nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione... risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta". (Cass. Sent. n. 6471 del 17 marzo 2010) Alessandro Cerati

4. Sull’autonoma organizzazione(da ADE Milano) Oltre a ribadire con “copia/incolla” quanto gia detto dalla sentenza precedente, la Corte con Sentenza n. 6467 del 17 marzo 2010, rigetta la considerazione che la CTR avrebbe addossato ad ADE l’onere della prova, perché la prova della carenza di organizzazione era già evidente nel processo di primo grado. Alessandro Cerati

5. Quali elementi per determinare autonoma organizzazione/1 Circ. 45/E del 13/6/2008: “In mancanza di parametri normativi, si pone il problema di individuare concreti criteri per orientare ed uniformare l’operato degli uffici. Ai fini dell’individuazione del requisito di autonoma organizzazione, in assenza di altri più significativi elementi, può tornare utile la disciplina dei c.d. “contribuenti minimi” di cui all’art.1, c. da 96 a 117, della L. 24/12/2007, n. 244 (L.Fin. 2008). Il comma 96, in particolare, dispone che “si considerano contribuenti minimi le persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che, al contempo: ……. Alessandro Cerati

6. Quali elementi per determinare autonoma organizzazione/1 (segue) Circ. 45/E del 13/6/2008: “……a) nell’anno solare precedente: • hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 30.000 euro; • non hanno effettuato cessioni all’esportazione; • non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all’art. 50, comma 1, lettere c) e c-bis), TUIR, né [… per] utili da partecipazione agli associati di cui all’art.53, comma 2, lettera c), dello stesso testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986; ……..b) nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo superiore a 15.000 euro”. Alessandro Cerati

7. Quali elementi per determinare autonoma organizzazione/1 (segue) Circ. 45/E del 13/6/2008: “……Ciò premesso, si ritiene che gli Uffici possano considerare non sussistente il presupposto dell’autonoma organizzazione e, quindi, non coltivare il contenzioso nei casi in cui l’artista o il professionista possa considerarsi “contribuente minimo” ai sensi del citato comma 96 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008, a prescindere dalla circostanza che lo stesso si sia avvalso o meno del relativo regime fiscale. Resta inteso che il regime dei “minimi” ovviamente non esaurisce le ipotesi caratterizzate dall’assenza di autonoma organizzazione, la quale deve essere valutata caso per caso dagli Uffici, sulla base dei criteri enunciati nella presente circolare, anche in presenza di parametri che esprimano valori superiore a quelli utilizzati per la definizione dei “contribuenti minimi”. Questi ultimi parametri possono essere utilizzati dagli uffici anche per i periodi di imposta antecedenti all’applicazione del nuovo regime dei “contribuenti minimi”. Alessandro Cerati

8. Quali elementi per determinare autonoma organizzazione/2 Assenza di spese per lavoro dipendente Alessandro Cerati

9. Quali elementi per determinare autonoma organizzazione/3 Limitato utilizzo di beni strumentali Alessandro Cerati

10. Orientamenti giurisprudenziali e dell’Agenzia/1 Il volume dei ricavi del contribuente: A fronte di ricavi superiori ai 30 k/€ l’Agenzia presume automaticamente autonoma organizzazione. Cass. 19515 10/9/2009: “L’elevata specializzazione del professionista è elemento che concorre ad aumentare il reddito anche in assenza di organizzazione. L’età, se non impedisce sul piano intellettuale il pieno svolgimento della professione, come conferma nella specie l’elevato reddito, non incide minimamente sul piano fisico nello svolgimento dell’attività professionale che si compendia nel leggere, studiare, pensare e nello scrivere, attività consentite a tutte le età. Si deve concludere che gli elevati reddito, specializzazione ed età sono stati illogicamente ritenuti elementi presuntivi per disattendere la prova offerta dal contribuente.” Alessandro Cerati

11. Orientamenti giurisprudenziali e dell’Agenzia/1 (segue) Il volume dei ricavi del contribuente: Cass. 2710 5/2/2008: “[…]è manifestamente infondata, in relazione all'argomento secondo il quale il reddito elevato sarebbe di per sé sintomatico dell'esistenza di una struttura lavorativa autonomamente organizzata; l'argomento è doppiamente fallace: • perché tende a trasformare una imposta reale in imposta personale sul reddito, • perché non necessariamente la produzione di redditi elevati implica l'esistenza di una autonoma struttura produttiva (si pensi ad uno scrittore di successo che utilizzi soltanto un tavolo, una penna e la sua fantasia .” Alessandro Cerati

12. Orientamenti giurisprudenziali e dell’Agenzia/2 Esistenza di Compensi Occasionali: Cass. 15113 del 26 giugno 2009: il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità, se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui” (Cass. n. 3680/2007 n. 3678/2007, n. 3676/2007, n. 3672/2007). Alessandro Cerati

13. Orientamenti giurisprudenziali e dell’Agenzia/2 Esistenza di Compensi Occasionali: Cass. 15113 del 26 giugno 2009: […] Così decidendo e motivando, i Giudici di appello non solo hanno operato una disamina ed una valutazione incompleta degli elementi in atti, ma, oltretutto, non danno contezza del percorso seguito per riconoscere rilevanza fondamentale ai compensi corrisposti a terzi, in ciascuno degli anni presi in considerazione, malgrado l’esigua entità degli importi lasciasse ragionevolmente presumere trattarsi di erogazioni per prestazioni occasionali e marginali (sostituzioni dovute ad assenze per motivi di salute od altro) e non già compensi per personale dipendente e collaborazioni continuative. Alessandro Cerati

14. Orientamenti giurisprudenziali e dell’Agenzia/2 (conclusioni) Esistenza di Compensi Occasionali: L’utilizzo di collaboratori occasionali non dovrebbe essere un parametro rilevante per concretizzare AUTONOMA ORGANIZZAZIONE secondo la C. 45/2008. CTP Milano tende invece a non concedere il rimborso per utilizzo di collaboratori occasionali (es.: corrispondenti dell’avvocato in altre città). Probabilmente occorre mettere in luce che i collaboratori non aumentano la produttività dell’attività (es. sostituzioni per motivi di salute). Si veda Cass. 8834 del 14/4/2009 che distingue tra un collaboratore apprendista (che presumibilmente non apporta quid pluris) e altri. Alessandro Cerati

15. Orientamenti giurisprudenziali e dell’Agenzia/3 Segretaria (dipendente): Circ. 45/E del 13 giugno 2008: […] L’impiego, non occasionale, di lavoratori dipendenti o collaboratori nell’esercizio dell’attività professionale è indice della sussistenza di autonoma organizzazione (Cass. nn. 3676, 3677, 3678, 3680 del 2007; nn. 5019, 5020 e 5021 del 5 marzo 2007 e n. 8166 del 2 aprile 2007), anche se assunti secondo modalità riconducibili a un progetto, programma di lavoro o fase di esso. Al riguardo la Cassazione, […], ha affermato che “l’organizzazione dell’attività va ravvisata tutte le volte che, per lo svolgimento della stessa, il titolare si avvalga … di lavoro altrui, non necessariamente prestato come lavoro dipendente”…… Alessandro Cerati

16. Orientamenti giurisprudenziali e dell’Agenzia/3 (segue) …..E’ da ritenere che l’affidamento a terzi, in modo non occasionale, di incombenze tipiche dell’attività artistica o professionale, normalmente svolte all’interno dello studio, deve essere valutata ai fini della sussistenza dell’autonoma organizzazione. Non rileva invece l’eventuale prestazione fornita da terzi per attività estranee a quelle professionali o artistiche (ad esempio, consulenza ed assistenza tributaria ai fini dell’assolvimento degli obblighi fiscali di un artista). Non rileva altresì lo svolgimento presso il professionista di un tirocinio, in quanto lo stesso è in sostanza funzionale alle esigenze formative del tirocinante Alessandro Cerati

17. Orientamenti giurisprudenziali e dell’Agenzia/3 (segue) Sull’apporto di lavoro: Cass. 26144 del 25 giugno 2008: […] R.F. lamenta che la sentenza abbia apoditticamente affermato che esso ricorrente "si avvalga di una adeguata organizzazione", laddove ciò sarebbe indimostrato e indimostrabile, non avendo mai avuto né dipendenti né "svariati collaboratori"; ciò sarebbe confermato dai documenti prodotti dall’Ufficio, dai quali risulterebbero versate ritenute, negli anni 1998, 1999 e 2001, ad avvocati, ad un notaio, ad una truccatrice occasionale e a due autori di testi, analiticamente indicati. Sarebbe quindi mancato ogni accertamento sull’esistenza in capo al ricorrente di un’organizzazione con le caratteristiche prescritte. Alessandro Cerati

18. DITTE INDIVIDUALI

19. Posizione attuale dell’Agenzia RIS. 254 del 14 settembre 2007: […] Di recente, peraltro, numerose sentenze della Corte di Cassazione hanno preso in considerazione il concetto di "attività autonomamente organizzata", precisando che non può ritenersi "autonomamente organizzata" l'attività per lo svolgimento della quale il contribuente si avvale di mezzi personali e materiali che costituiscono "un mero ausilio della sua attività personale, simile a quella di cui abitualmente si avvalgono anche soggetti esclusi dall'applicazione dell'Irap (co.co.co. e dipendenti)". Le sentenze chiariscono, inoltre, che l'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito e risulta insindacabile in sede di legittimità se dallo stesso congruamente motivato, ricorre quando il contribuente […]. Alessandro Cerati

20. Posizione attuale dell’Agenzia (segue) RIS. 254 del 14 settembre 2007: (segue) Ciò premesso, per quanto riguarda il quesito in esame, la scrivente ritiene che l'istante […] non si trova in una delle situazioni cui sono riferibili i principi enucleati dalla Corte di Cassazione. In particolare, l'istante svolge un'attività produttiva di reddito d'impresa, mentre le affermazioni della Corte di Cassazione riguardano […] attività professionali (produttive di reddito di lavoro autonomo). Resta fermo, ad avviso della scrivente, che il requisito dell'organizzazione è connaturato alla nozione stessa di impresa […] In particolare la Corte di Cassazione ha affermato (sentenza del 16 febbraio, 2007, n. 3678) che "Invero per le imprese (nelle quali vanno fiscalmente inquadrati anche i soggetti che operano in contabilità semplificata redigendo il Quadro G della dichiarazione dei redditi) il requisito dell'autonoma organizzazione è intrinseco alla natura stessa dell'attività svolta (art. 2082 del codice civile) e dunque sussiste sempre il presupposto impositivo idoneo a produrre VAP tassabile" Alessandro Cerati

21. Orientamento giurisprudenziale Cass. SS.UU. 12108 del 26 maggio 2009: Pertanto, anche con riferimento all’agente di commercio e al promotore finanziario deve essere ribadito il principio che la soggezione ad IRAP della loro attività è possibile solo nell’ipotesi nelle quali sussista il requisito dell’autonoma organizzazione che costituisce accertamento di fatto […]. Deve essere quindi affermato il seguente principio di diritto: “In tema di IRAP, […] l’esercizio delle attività di agente di commercio[…] e di promotore finanziario […] è escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. Il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: […] Alessandro Cerati

22. REGIME IRAP 2009/2010

23. Base imponibile D.Lgs. 446/1997 - Art. 5 Determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali: (comma 1) “[…] la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9) [personale], 10), lettere c) [altre svalutazioni delle immobilizzazioni] e d) [svalutazioni di crediti], 12) [accantonamenti per rischi] e 13) [altri accantonamenti], così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.” Alessandro Cerati

24. Base imponibile D.Lgs. 446/1997 - Art. 5 Determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali: (comma 4) “I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi .” Alessandro Cerati

25. Irrilevanza norme IRES L’abrogazione dell’art. 11-bis L.Irap consente di eliminare tutti i riferimenti alle norme Ires ed in particolare di evitare di riproporre nel calcolo IRAP le variazioni in aumento e diminuzione adottate ai fini IRES. Si ha una conferma di ciò dalla relazione di accompagnamento della legge di modifica (L.Fin.2008) che afferma: “La nuova IRAP, infatti, costituirà il primo esempio di imposta diretta la cui base imponibile deriverà per intero dai dati di bilancio; tale opera di “sganciamento” dell’IRAP dall’IRES, avrà anche l’effetto di semplificare le procedure di autoliquidazione e accertamento del tributo.” Alessandro Cerati

26. Disposizioni specifiche IRAP(comma III art. 5 D.Lgs. 446/97) Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: • le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell’art. 2425del codice civile, • nonché i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell’art. 11del presente decreto; • la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; • le perdite su crediti; • l’imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n.504. Alessandro Cerati

27. Disposizioni specifiche IRAP(comma III art. 5 D.Lgs. 446/97) I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, nonché le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione. Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall’imputazione al conto economico Alessandro Cerati

28. Regime transitorio Art. 1 comma 51 L. 244/1997 (L.F. 2008): “Per le quote residue dei componenti negativi la cui deduzione sia stata rinviata in applicazione della precedente disciplina dell’IRAP continuano ad applicarsi le regole precedenti, ad eccezione delle quote residue derivanti dall’applicazione del comma 3 dell’art. 111 TUIR, il cui ammontare complessivo è deducibile in sei quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla suddetta data del 31 dicembre 2007. Resta fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina” Alessandro Cerati

29. Dubbi (1) Ammortamento aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali (variazione in aumento Rigo IQ33, IP37, IC49, IE26) CIRC 36/E del 16/7/2009: “Considerato il tenore letterale della norma - che fa generico riferimento alle “quote di ammortamento deducibili” - si ritiene che l’indeducibilità del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali, operi anche ai fini della determinazione della base imponibile Irap” Assonime Circolare n. 34/2009: “Ragioni logicosistematiche inducono a ritenere che per l’individuazione di tali valori debbano valere esclusivamente i corretti criteri di redazione del bilancio. La citata disposizione di cui al decreto legge n. 223 del 2006 è, infatti, anteriore alle modifiche introdotte nella disciplina dell’IRAP dalla legge finanziaria del 2008: quest’ultima, dunque, introducendo il principio di derivazione diretta dal bilancio dei componenti positivi e negativi del valore della produzione, dovrebbe aver “disattivato”, ai fini IRAP, l’applicazione delle regole fiscali da essa dettate, sostituendole con la corretta applicazione dei principi contabili” Alessandro Cerati

30. Dubbi (2) Risarcimenti assicurativi Istruzioni: I risarcimenti assicurativi conseguenti ad eventi estranei rispetto alla gestione ordinaria (ad es. incendio) che hanno determinato una perdita delle giacenze di magazzino, classificati nella voce E20 del conto economico, concorrono a formare la base imponibile IRAP anche se percepiti nello stesso periodo d’imposta in cui si è verificata la perdita dei beni (cfr. risoluzione n. 294 del 18 ottobre 2007) RIS 294/2007: In particolare, si ritiene che la distruzione delle giacenze di magazzino subìta dalla società istante per effetto dell'incendio, seppur classificabile tra gli oneri della gestione straordinaria, sia correlata alle rimanenze finali che hanno concorso a determinare il valore della produzione di esercizi precedenti o dello stesso esercizio, nel caso in cui la perdita si riferisca a rimanenze formatesi nell'anno in corso Alessandro Cerati

31. Dubbi (3) Spese bancarie CIRC. 188/1998: Le componenti dei servizi bancari che non sono riconducibili a oneri finanziari veri e propri, classificabilli in voci di conto economico rilevanti al fini Irap, possono essere portati in deduzione al fini Irap. Art. 5 comma V D.Lgs. 446/1997: Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa. Alessandro Cerati

32. Dubbi (4) Inerenza CIRC. 39/2009: non si è inteso, né sarebbe stato possibile, reintrodurre il legame tra IRES e IRAP che è venuto meno a seguito dell’abrogazione dell’articolo 11-bis del decreto IRAP”, “il principio di inerenza che deve essere seguito ai fini della applicazione dell’IRAP è quello civilistico, desumibile dalla corretta applicazione dei principi contabili.” “Il contribuente che nutrisse dubbi sul modo in cui l’inerenza di alcuni componenti negativi potrebbe essere valutata dall’Agenzia delle entrate può [dedurre] importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per l’applicazione delle imposte sul reddito. In tal caso, infatti, il requisito di inerenza può ritenersi sicuramente esistente.” “La circolare non altera in alcun modo il trattamento dei costi di produzione dedotti integralmente o in misura superiore, per i quali l’Amministrazione non potrà opporre le forfetizzazioni del TUIR. Queste ultime, infatti, nel sistema dell’IRAP non hanno valore di presunzioni e non possono essere utilizzate dagli uffici per contestare l’inerenza dei costi dedotti Alessandro Cerati