1 / 30

Niedostateczna kapitalizacja – zmiany na rok 2014

Niedostateczna kapitalizacja – zmiany na rok 2014. dr Ziemowit Kukulski Katedra Materialnego Prawa Podatkowego WPiA UŁ. Podstawy prawne. Art. .16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. Art. 16 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. Art. 16 ust. 7 i 7a ustawy o p.d.o.p.

mrinal
Download Presentation

Niedostateczna kapitalizacja – zmiany na rok 2014

An Image/Link below is provided (as is) to download presentation Download Policy: Content on the Website is provided to you AS IS for your information and personal use and may not be sold / licensed / shared on other websites without getting consent from its author. Content is provided to you AS IS for your information and personal use only. Download presentation by click this link. While downloading, if for some reason you are not able to download a presentation, the publisher may have deleted the file from their server. During download, if you can't get a presentation, the file might be deleted by the publisher.

E N D

Presentation Transcript


  1. Niedostateczna kapitalizacja – zmiany na rok 2014 dr Ziemowit Kukulski Katedra Materialnego Prawa Podatkowego WPiA UŁ

  2. Podstawy prawne • Art. .16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. • Art. 16 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. • Art. 16 ust. 7 i 7a ustawy o p.d.o.p.

  3. Konsekwencje zastosowania przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację w Polsce • Odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez znaczących udziałowców nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, jeżeli przekroczony zostanie wskaźnik: 3: 1 – wartości zadłużenia do wartości kapitału zakładowego • Polskie regulacje nie przewidują zmiany kwalifikacji prawnej odsetek w dywidendę.

  4. Niedostatecznie dokapitalizowany dłużnik – zmiany • Dłużnik musi mieć status: • spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółki kapitałowe) lub • spółdzielni • od 1 stycznia 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie u.p.d.o.p., u.p.d.o.f. oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z dnia 27 listopada 2013, Nr poz. 1387 (ustawa nowelizująca) – przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych (dłużnik).

  5. Niedostatecznie dokapitalizowany dłużnik – dalsze zmiany • Do 31 grudnia 2013 r. przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji nie dotyczą spółek nieposiadających osobowości prawnej, utworzonych w innym niż PL państwie, w którym dla celów opodatkowania spółki takie są traktowane dla celów podatkowych jak osoby prawne – (nietransparentne systemy podatkowe) – art. 3 ust. 3 pkt. 2 u.p.d.o.p.

  6. Kwalifikowany pożyczkodawca • Przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie, jeżeli: - pożyczka została udzielona przez bezpośredniego udziałowca (akcjonariusza), posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki dłużnika, lub • grupę udziałowców (akcjonariuszy), posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki dłużnika. • Przepisy te znajdują zastosowanie także do pożyczek udzielonych między spółkami siostrami, tj. spółkami, w których inna spółka posiada bezpośrednio po 25% udziałów (akcji). • Od 1 stycznia 2014 termin udziałowiec (akcjonariusz) – zastąpiony został terminem wspólnik (komplementariusz, akcjonariusz w spółce komandytowo akcyjnej).

  7. 25% wskaźnik procentowy posiadanych udziałów (akcji) w niedostatecznie dokapitalizowanej spółce – art. 16 ust. 6 u.p.d.o.f. • 25% wskaźnik posiadanych udziałów (akcji) w spółce dłużniku określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu wspólnikowi (pożyczkodawcy/ kredytodawcy). • W przypadku komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego jest spełniony - bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

  8. Zastosowanie przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację • Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie zarówno do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez: • wspólników – rezydentów RP jak i • wspólników – nie-rezydentów RP - od 1 stycznia 2005 r. – implementacja orzeczenia TS UE z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt

  9. „Pożyczka” – bez zmian • Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 7b ustawy o p.d.o.p. przez pożyczkę rozumie się: • pożyczkę sensu stricte – art. 725 k.c. • emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym • depozyt nieprawidłowy • lokatę.

  10. „Znaczący” udziałowcy (wspólnicy) • Wskaźnik „bezpiecznego zadłużenia” wynosi 3:1 (nie ma przepisów szczególnych dotyczących np. banków i instytucji finansowych), • Do 31 grudnia 2013 przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec „znaczących” udziałowców spółki przekroczy trzykrotnie wartość jej kapitału zakładowego.

  11. Zmiana terminologii o charakterze redakcyjnym • Także tej części przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, które regulują sposób kalkulacji wskaźnika 3:1 nastąpi zmiana redakcyjna. • Terminy: „udziałowiec” oraz „akcjonariusz” zastąpione zostaną terminem „wspólnik”

  12. Wartość kapitału – art. 16 ust. 7 (zmiany redakcyjne) • Wartość tę określa się bez uwzględnienia: • tej części kapitału (funduszu u spółdzielniach), jaka nie została faktycznie na ten kapitał przekazana, • części pokrytej wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) lub odsetek od nich przez udziałowców (od 1 stycznia 2014 r. „wspólników”) – konwersja wierzytelności; • części pokrytej wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

  13. Wartość zadłużenia • Brak definicji – szeroko • Ogół zadłużenia (z wszelkich tytułów) wobec „znaczących” udziałowców spółki – wykładnia językowa – zawodzi.

  14. Wartość zadłużenia spółki – próba zastosowania funkcjonalnej wykładni przepisów o niedostatecznej kapitalizacji • WSA w Warszawie z dnia 03.12.2010 r. syg. akt III SA/Wa2365/10 • „Wartość zadłużenia” nie może być interpretowana w oderwaniu od definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b updop. • Należy też zwrócić uwagę na fakt, iż tylko w przypadku udzielonej pożyczki powstaje po stronie pożyczkobiorcy obowiązek zapłaty odsetek, które co do zasady miałyby wpływ na wysokość podatku, gdyby nie cienka kapitalizacja.

  15. Wartość zadłużenia – c.d. • Zastosowanie wykładni gramatycznej nie ma uzasadnienia, biorąc pod uwagę, że zakres znaczeniowych terminu "pożyczka" i "wartość zadłużenia” nie pokrywają się. • Teza ta została jednak podważona w wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2409/11. • NSA stwierdza w nim, że ograniczenie potrącalności wydatków z tytułu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej kwalifikowanych pożyczkodawców, dotyczy całości zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy), nie tylko pożyczek i kredytów pieniężnych.

  16. Argumentacja NSA • Swoją argumentację NSA opiera na koncepcji prymatu wykładni językowej w prawie podatkowym. • Wyklucza dopuszczalność funkcjonalnej interpretacji , co - zdaniem NSA - prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z językowym znaczeniem "wartość zadłużenia". • Teza wyroku NSA nie zasługuje w mojej ocenie na aprobatę, gdyż utrzymuje dysonans między zadłużeniem z tytułu którego odsetki nie stanowią dla spółki (spółdzielni) - dłużnika kosztów uzyskania przychodów a zadłużeniem, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu czy przekroczony został wskaźnik pozwalający na zastosowanie ograniczeń wynikających z omawianych regulacji.

  17. Paradoks przepisów o niedostatecznej kapitalizacji • Skutkiem tego może dojść do powstania paradoksu, gdzie z jednej strony spółka (spółdzielnia) nie będzie mogła odliczyć od przychodów jako kosztów odsetek od pożyczek/ kredytów pochodzących od kwalifikowanego bezpośredniego udziałowca (akcjonariusza, ewentualnie członka), bowiem został przekroczony trzykrotnie wskaźnik wartości zadłużenia do wartości kapitału zakładowego, a jednocześnie odsetki od zadłużenia pochodzącego od znaczących udziałowców tej spółki (spółdzielni) stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodów dla spółki. • Sytuacja taka może mieć miejsce, gdy spółka będzie jednocześnie zadłużona u pośredniego znaczącego udziałowca (akcjonariusza), tj. u podmiotu, który posiada bezpośrednio udział w wysokości co najmniej 25% kapitału spółki dominującej wobec spółki dłużnika.

  18. UWAGA • Ustawa nowelizująca utrzymuje ten status quo • Nadal terminy „pożyczka” w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i „wartość zadłużenia” to co innego.

  19. „Znaczący” udziałowiec (wspólnik – od 1 stycznia 2014 r.) • Inna kategoria podmiotów niż „kwalifikowani” pożyczkodawcy • „Znaczący” wspólnik to podmiot, który: a) posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki dłużnika, lub • posiada co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale bezpośredniego wspólnika niedostatecznie dokapitalizowanej spółki (pośredni wspólnik).

  20. Moment ustalania wskaźnika 3:1 • Inaczej niż to ma miejsce w innych krajach, przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie, jeżeli w momencie wypłaty odsetek przekroczony jest wskaźnik 3: 1. • Łatwo uniknąć konsekwencji z nich wynikających

  21. Wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. , sygn. akt. II FSK 595 • Przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację naruszają swobodę przedsiębiorczości - chodzi o przepis art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533, ze zm.). •  Okresy przejściowe: nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez zagranicznych udziałowców (akcjonariuszy) przed dniem 1 stycznia 2005 r.

  22. Wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. , sygn. akt. II FSK 595 • NSA odwołał się do orzeczenia ETS (TS) w sprawie Lankhorst-Hohorst • W praktyce oznaczało to, że restrykcjom wynikającym z przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację w Polsce w okresie między uzyskaniem przez Polskę członkowstwa w UE a wejściem w życie przepisów nowelizujących polskie prawo wewnętrzne w duchu orzeczenia w sprawie Lankhorst-Hohorst – tj. od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2004 - podlegały wyłącznie odsetki od pożyczek udzielonych krajowej spółce przez zagranicznych udziałowców (akcjonariuszy) – w tym podmioty mające swoje siedziby na terytorium innego Państwa Członkowskiego lub rezydentów Polski, zwolnionych na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tego podatku w Polsce.

  23. Konkluzja • Stan taki stanowi bez wątpienia nieusprawiedliwione ograniczenie swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE [obecnie art. 49 TFUE].

  24. Przepis intertemporalny w ustawie nowelizującej (art. 10) • Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej pożyczki (kredytu) została tej spółce faktycznie przekazana przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

  25. Alternatywny projekt ustawy nowelizującej z 17 października 2013 r. • Długo oczekiwana rewolucja!!! • Rozszerzenie zakresu stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji także na odsetki od pożyczek/ kredytów udzielonych spółce przez pośrednich znaczących udziałowców – dobry kierunek zmian – stawia znak równości między „kwalifikowanym pożyczkodawcą” a „znaczącym wspólnikiem”

  26. Inne proponowane zmiany • Redukcja wskaźnika „bezpiecznego zadłużenia” z 3:1 do 1:1. • Rezygnacja z kryterium „kapitału zakładowego” na rzecz kryterium „wysokości kapitałów własnych podatnika (niedostatecznie kapitalizowanej spółki) z pewnymi wyłączeniami.

  27. Alternatywa wobec przepisów o niedostatecznej kapitalizacji • Projektowane regulacje stwarzałyby podatnikowi (niedostatecznie dokapitalizowanej spółce) – zgodnie z rezolucją Rady z 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących KPZ i niedostatecznej kapitalizacji w UE (2010/156/01)- zaleca się stosowanie kryteriów odwołujących się do zysku operacyjnego przed wypłatą odsetek i opodatkowaniem (EBIT) lub zysku przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych kredytów, opodatkowaniem i amortyzacją (EBITDA). • Rozwiązanie takie przyjeto m.in. w Niemczech, Francji, Danii, Hiszpanii i Włoszech.

  28. EBIT/EBITDA – limity dla odsetek niestanowiących KUP dla „niedostatecznie dokapitalizowanej” spółki • Podatnik ma możliwość odstąpienia od kalkulacji wysokości odsetek nie stanowiących KUP na zasadach określonych w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji. • EBIT – zaliczeniu w KUP podlegałyby odsetki do wysokości odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP i wartości podatkowej aktywów podatnika w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Suma odsetek stanowiących KUP nie mogłaby przekroczyć 50% zysku operacyjnego podatnika ustalowego w oparciu o przepisy o rachunkowości.

  29. EBIT/EBITDA – limity dla odsetek niestanowiących KUP dla „niedostatecznie dokapitalizowanej” spółki • EBITDA – wysokość odsetek niestanowiących KUP zależałaby od wielkości zysków z działalności operacyjnej generowanych przez podatnika. • Odsetki stanowiące KUP dla „niedostatecznie dokapitalizowanej” spółki nie mogłyby przekroczyć 50% uzyskanego przez nią w danym roku zysku z działalności operacyjnej.

  30. EBIT/EBITDA – limity dla odsetek niestanowiących KUP dla „niedostatecznie dokapitalizowanej” spółki • EBIT/EBITDA – znacznie klarowniejsze, bardziej przewidywalne dla podatników. • Dodatkowe atuty: • wyłączenia – banki, SKO, instytucje kredytowe, leasingodawcy (z pewnymi ograniczeniami) oraz faktorzy; • Odsetki zapłacone przez podatnika i niezaliczone do KUP w danym roku podatkowym, mogłyby stanowić dla niego KUP (w ramach limitów) w następnych 5 latach podatkowych.

More Related