Steuerliche Fragen des grenzüberschreitenden Lizenzverkehrs

1. Steuerliche Fragen des grenzüberschreitenden Lizenzverkehrs Prof. Dr. Dirk Meyer-Scharenberg, Steuerberater Berlin, 22. Juni 2007 Sozietät:Universität: Prof. Dr. Fleischmann und Prof. Dr. Meyer-Scharenberg Prof. Dr. Meyer-Scharenberg Franz-Joseph-Straße 38 Universität Regensburg 80801 München 93040 Regensburg Tel. 089/34 71 88 Tel. 0941/943 2678 Fax 089/34 68 66 Fax 0941/943 4988 Dirk.Meyer-Scharenberg@wiwi.uni-regenbsburg.de http://www.wiwi.uni-regensburg.de/meyer-scharenberg

2. A. Besteuerung der Lizenzzahlungen 1. Besteuerung des Lizenzgebers a) Recht auf Quellenbesteuerung b) Vermeidung bzw. Reduzierung der Quellensteuer b1) Reduzierte Quellensteuersätze in deutschen DBA's b2) Freistellung für EU-Konzerne b3) Treaty shopping c) Freistellungsverfahren nach § 50d EStG d) Probleme der Anrechnung (restlicher) Quellensteuern im Lizenzgeberstaat 2. Besteuerung des Lizenznehmers a) Gewerbesteuer b) Umsatzsteuer (Reverse Charge § 13b UStG) B. Gewinnverlagerung durch Lizenzzahlungen ins Ausland 1. Patentverwertungsgesellschaften in Niedrigsteuerländern und ihre Bekämpfung a) Verweigerung des Betriebsausgabenabzugs im Inland b) Besteuerung des nicht ausgeschütteten ausländischen Gewinns 2. Risiko durch unangemessene Vergütungen a) Unentgeltliche Nutzungsüberlassung an nahestehende Person im Ausland b) Überhöhte Vergütungen an ausländische Muttergesellschaft c) Verträge zwischen ausländischen Schwestergesellschaften 3. Dokumentationspflichten C. Ungewollte Gewinnrealisierung durch Überführung immaterieller Wirtschaftsgüter ins Ausland 1. Überlassung an eine ausländische Tochterpersonengesellschaft 2. Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums durch langfristige Verträge 3. Sachgründung eines Joint Ventures 4. Funktionsverlagerung Literaturverzeichnis

3. A. Besteuerung der Lizenzzahlungen Patentinhaber Lizenzgeber Anrechnung der rest-lichen Quellensteuer Ausland Lizenzgebühr Inland Lizenznehmer

4. 1. Besteuerung des Lizenzgebers

8. Bescheinigung der einbehaltenen Steuer ( § 50a Abs. 5 Satz 7 EStG) 7Der Schuldner der Vergütungen ist verpflichtet, dem beschränkt steuerpflichtigen Gläubiger auf Verlangen die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen: 1. den Namen und die Anschrift des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers; 2. die Art der Tätigkeit und Höhe der Vergütung in Euro; 3. den Zahlungstag; 4. den Betrag der einbehaltenen und abgeführten Steuer nach § 50a Abs. 4; 5. das Finanzamt, an das die Steuer abgeführt worden ist. Bedeutung: • Steueranrechnung im Ausland (analog § 34c Abs. 1 EStG) • Vergütungsverfahren im Inland (§ 50d Abs. 1 EStG)

9. b) Vermeidung bzw. Reduzierung der Quellensteuer b1) Reduzierte Quellensteuersätze in deutschen DBA's (Vogel/Lehner, Art. 12 Rz 29)

10. Art. 12 UN-Musterabkommen: Begrenzung des Quellensteuersatzes (1) Lizenzgebühren, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, können im anderen Staat besteuert werden. (2) Diese Lizenzgebühren können jedoch auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Empfänger der Lizenzgebühren der Nutzungsberechtigte ist, ... vom Hundert (der Prozentsatz ist in den bilateralen Verhandlungen festzulegen) des Bruttobetrages der Lizenzgebühren nicht übersteigen. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem Einvernehmen, wie diese Begrenzungsbestimmung durchzuführen ist. (3) Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Lizenzgebühren“ bedeutet Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme sowie Filme oder Tonbändern für Radio- oder Fernsehfunk, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. (4) Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Lizenzgebühren stammen, eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte oder eine selbständige Arbeit durch eine dort gelegene feste Einrichtung ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, tatsächlich zu a) dieser Betriebstätte oder festen Einrichtung oder b) Geschäftstätigkeiten im Sinne von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe c gehören. In diesen Fällen ist Artikel 7 beziehungsweise Artikel 14 anzuwenden. (5) Lizenzgebühren gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner dieser Staat selbst, eine seiner Gebietskörperschaften oder eine in diesem Staat ansässige Person ist. Hat aber der Schuldner der Lizenzgebühren, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebstätte oder eine feste Einrichtung und ist die Verpflichtung zur Zahlung der Lizenzgebühren für Zwecke der Betriebstätte oder der festen Einrichtung eingegangen worden und trägt die Betriebstätte oder die feste Einrichtung die Lizenzgebühren, so gelten die Lizenzgebühren als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebstätte oder die feste Einrichtung liegt. (6) Bestehen zwischen dem Schuldner und dem Nutzungsberechtigten oder zwischen jedem von ihnen und einem Dritten besondere Beziehungen und übersteigen deshalb die Lizenzgebühren, gemessen an der zugrunde liegenden Leistung, den Betrag, den Schuldner und Nutzungsberechtigter ohne diese Beziehungen vereinbart hätten, so wird dieser Artikel nur auf den letzteren Betrag angewendet. In diesem Fall kann der übersteigende Betrag nach dem Recht eines jeden Vertragsstaates und unter Berücksichtigung der anderen Bestimmungen dieses Abkommens besteuert werden.

11. Art. 12 OECD Musterabkommen (neue Fassung): Quellensteuerverbot • Art. 12 Lizenzgebühren • (1) Lizenzgebühren, die aus einem Vertragsstaat stammen und deren Nutzungsberechtigter eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, können nur im anderen Staat besteuert werden. • (2) Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Lizenzgebühren“ bedeutet Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissen-schaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissen-schaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. • (3) Absatz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Lizenzgebühren stammen, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betrieb-stätte ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehören. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. • (4) Bestehen zwischen dem Schuldner und dem Nutzungsberechtigten oder zwischen jedem von ihnen und einem Dritten besondere Beziehungen und übersteigen deshalb die Lizenzgebühren, gemessen an der zugrunde liegenden Leistung, den Betrag, den Schuldner und Nutzungsberechtigter ohne diese Beziehungen vereinbart hätten, so wird dieser Artikel nur auf den letzteren Betrag angewendet. In diesem Fall kann der übersteigende Betrag nach dem Recht eines jeden Vertragsstaats und unter Berücksichtigung der anderen Bestimmungen dieses Abkommens besteuert werden.

12. b2) Freistellung für EU-Konzerne • Keine Quellensteuer (§ 50g EStG) • verbundene Unternehmen, d.h. mind. 25% Beteiligung (§ 50g Abs. 3 Nr. 5b EStG) • nur bestimmte EU-Kapitalgesellschaften (Anlage 3 Nr. 1), nicht Personengesellschaften • gilt seit 2004 • analoge Anwendung gegenüber der Schweiz (BMF-Schr. v. 28.6.2005)

13. b3) Treaty shopping(= Nutzung günstiger DBA's bzw. des EU-Konzernprivilegs durch Einschaltung von Zwischengesellschaften) Patentinhaber Patentinhaber 0 % Zwischenlizenz-nehmer 20 % 0 % Lizenznehmer Lizenznehmer

14. Maßnahmen gegen Treaty shopping § 50d Abs. 3 EStG (3) Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach Absatz 1 oder 2, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistel-lung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und sie keine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet. § 50g Abs. 4 EStG (4) Die Entlastung nach Absatz 1 ist zu versagen oder zu entziehen, wenn der hauptsächliche Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe für Geschäftsvorfälle die Steuerver-meidung oder der Missbrauch sind. § 50d Abs. 3 bleibt unberührt.

15. c) Freistellungsverfahren nach § 50d EStG • Verzicht auf Quellensteuereinbehalt bzw. reduzierter Einbehalt nur bei Vorliegen der Freistellungsbescheinigung im Zeitpunkt der Auszahlung (§ 50d Abs. 2 EStG). • Antragsformular: http://www.bzst.de/dba/20_dbade.html • Bearbeitungsdauer: ca. 10 Monate • Nachweis der Ansässigkeit im Ausland durch Bescheinigung der ausländischen Steuer-behörde (§ 50d Abs. 4 EStG). • Soweit die Auszahlung erfolgt, bevor die Freistellungsbescheinigung vorliegt, muss die Quellensteuer zunächst in voller Höhe (20% + SolZ) einbehalten und abgeführt werden. Später kann die Erstattung beantragt werden (besser: Auszahlung erst nach Erteilung der Freistellungsbescheinigung).

16. d) Probleme der Anrechnung (restlicher) Quellensteuern im Lizenzgeberstaat Beispiel: Lizenzgebühr 100 normale ESt/KSt im Lizenzgeberstaat 50 20 15 ./. anrechenbare Quellensteuer des Lizenznehmerstaates 20 20 15 __ __ __ noch zu zahlende Steuer im Lizenz-geberstaat 30 0 0 nicht anrechenbare Quellensteuer 5 insgesamt bezahlte Steuer 50 20 20 Die Anrechnungsmethode führt immer dazu, dass die höhere der beiden Steuern zu zahlen ist. Fall 1 Fall 2Fall 3 50% ESt-Satz 20% ESt-Satz 15% ESt-Satz

17. Anrechnungsüberhänge wegen zu geringer Tarifbelastung im Lizenzgeberstaat (1) Nettoeinkünfte aus der Lizenzgewährung sind zu gering: Lizenzeinnahme 100 ./. AfA Patent 80 Einkünfte 20 Steuer 40% 8 ausl. Quellensteuer 20 (20% aus 100) →Anrechnungsüberhang 12 (2) Gesamteinkommen ist zu niedrig: Lizenzeinnahme 100 Verluste aus anderen Tätigkeiten ./. 100 Einkommen 0 Steuer 0 →Anrechnungsüberhang 20

19. Die Anrechnung ausländischer Quellensteuer ist regelmäßig auch ohne DBA möglich (§ 34c Abs. 1 EStG, § 26c Abs. 1 KStG) 1Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Ein-künfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. 2Die auf diese ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens – einschließlich der ausländischen Einkünfte – nach den §§ 32a, 32b, 34 und 34b ergebende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. 3Bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden. 4Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nr. 3,4,6,7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 5Die ausländi-schen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Ein-künfte entfallen.

20. 2. Besteuerung des Lizenznehmers a) Gewerbesteuer bis 2007  Lizenzausgaben mindern als Betriebsausgaben den Gewinn  Bei der Gewerbesteuer wirkt sich dies analog aus, da es keine Verpflichtung zur Hinzu-rechnung von Lizenzgebühren gibt (§ 8 Nr. 7 GewStG gilt nur für Miet- und Pachtzah-lungen im zivilrechtlichen Sinne). ab 2008  Lizenzzahlungen sind in Höhe von 6,25% hinzurechnungspflichtig (§ 8 Nr. 1 GewStG n.F.) und damit gewerbesteuerlich nicht abziehbar.  Kleinunternehmerfreibetrag 100.000 € (gilt für die Gesamtsumme aller nach § 8 Nr. 1 GewStG n.F. hinzurechnungspflichtigen Nutzungsentgelte: Zinsen, Zinsanteile von Renten 25% Mieten, Pachten, Leasingraten – unbewegliche Wirtschaftsgüter 18,75% – bewegliche Wirtschaftsgüter 5% Lizenzen, Konzessionen 6,25%  Im Ergebnis lösen die Lizenzausgaben eine Gewerbesteuer von 0,88% (bei Hebesatz 400) bzw. 1,08% (bei Hebesatz 490) aus.

21. b)Umsatzsteuer (Reverse Charge § 13b UStG)Voraussetzung: Ort der Leistung im Inland (§ 3a UStG) § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG (3) Ist der Empfänger einer der in Absatz 4 bezeichneten sonstigen Leistungen ein Unterneh-mer, so wird die sonstige Leistung abweichend von Absatz 1 dort ausgeführt, wo der Empfän-ger sein Unternehmen betreibt. • § 3a Abs. 4 UStG • (4) Sonstige Leistungen im Sinne des Absatzes 3 sind: • 1. die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Mar-kenrechten und ähnlichen Rechten; • … • 5. die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfah-rungen.

22. Steuersatz (§ 12 UStG) • (1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz neunzehn vom Hundert der Bemes-sungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4). • (2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben vom Hundert für die folgenden Umsätze: • 7.c) die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, • …

23. § 13b UStG Lizenznehmer als Steuerschuldner • (1) Steuerschuldner ist in den Fällen • 1. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und des § 14 Abs. 2[ab 1.1.2004: § 14c Abs. 1] der Unternehmer; • eigene Steuerschuld des Lizenznehmers, keine bloße Haftung wie bei § 50a EStG • kein Freistellungsverfahren möglich • aber: bei voller Vorsteuerabzugsberechtigung des Lizenznehmers entsteht keine Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Finanzamt • kein Ausweis der MwSt in Rechnungen des Lizenzgebers

24. B. Gewinnverlagerung durch Lizenzzahlungen ins Ausland1. Patentverwertungsgesellschaften in Niedrigsteuerländern und ihre Bekämpfung Kapitalgesellschaft* als Patentinhaber Niedrigsteuerland Lizenzgebühr A Hochsteuerland Lizenznehmer Problem: Bei Lizenzzahlungen an Kapitalgesellschaften in klassischen Steueroasen unter-stellt die Finanzverwaltung grundsätzlich, dass dahinter der Lizenznehmer steckt, der eine Gewinnabsaugung ins Ausland über Lizenzzahlungen erreichen möchte. * Mit einer rechtlich unselbständigen Betriebsstätte sind derartige Verlagerungen nicht möglich, da schon zivilrechtlich keine Verträge geschlossen werden können.

25. a) Verweigerung des Betriebsausgabenabzugs im Inland § 160 Abs. 1 AO (1) Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben sind steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, bleibt unberührt. Problem: • Der Steuerpflichtige kann sich nicht darauf berufen, dass er die Gesellschafter des Lizenzgebers nicht kenne und auch nicht ermitteln könne. • Vor der Bezahlung an Niedrigsteuerländer sind nach der Rechtssprechung Informationen über die Anteilseigner einzuholen (Beweisvorsorge).

26. Drei rechtliche Ansatzpunkte (1) Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO): Basis- oder Briefkastengesellschaften (2) unbeschränkte Steuerpflicht wegen Ort der Geschäftsleitung im Inland (3) Hinzurechnungsbesteuerung(§ 7-14 AStG) b) Besteuerung des nicht ausgeschütteten ausländischen Gewinns

27. Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7 AStG) • Niedrigsteuerland i. S. d. § 8 Abs. 3 AStG (weniger als 25% Ertragsteuerbelastung) • Deutschbeherrschung (mehr als 50% deutsche Anteilseigner) • Patentverwertung ist eine passive Tätigkeit i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 6a AStG(nicht betroffen: Auswertung eigener Forschungs- und Entwicklungsarbeit) • ausländische Steuern können angerechnet werden (§ 12 AStG) • Regelungen sind vermutlich EU-widrig (EuGH-Urt. v. 16.9.2006 C-196/04 „Cadbury Schweppes“ EuZW 2006, S. 633; BMF-Schreiben v. 8.1.2007, BStBl I 2007, S. 99)

28. 2. Risiko durch unangemessene Vergütungen (1) Ausländischer Gewinn erhöht sich durch unangemessene Lizenzgebühren. (2) Der inländische Fiskus korrigiert den zu niedrigen inländischen Gewinn. (3) Der ausländische Fiskus lässt eine korrespondierende Gewinnminderung nicht zu  Doppelbesteuerung  DBA-Verständigungsverfahren (kein Einigungszwang) aber: In der EU gilt die Schiedskonvention, wonach sich die betroffenen Staaten inner- halb von 3 Jahren einigen müssen!

29. a) Unentgeltliche Nutzungsüberlassung an nahestehende Person im Ausland PatentnutzerGewinn steigt! Ausland unentgeltliche oder verbilligte Überlassung Inland Patentinhaber Gewinn fehlt! „Gewinn-verlagerung“

30. b) Überhöhte Vergütungen an ausländische Muttergesellschaft Muttergesellschaft (Patentinhaber) Lizenzgebühr: bezahlt 100 Auslandangemessen 60 Inland vGA: 40 Tochtergesellschaft (Lizenznehmer) In Höhe der „verdeckten Gewinnausschüttung“ (vGA) liegt keine Betriebsausgabe vor, d.h. es fallen KSt, GewSt, SolZ an (40 x 38,6% = 15,44) und KapESt (20% von 40 = 8) Risiko: Qualifikationskonflikt Ausland behandelt die vGA nicht als steuerfreie Schachteldividende, sondern als voll steuerpflichtige Lizenzgebühr  Doppelbesteuerung

31. c) Verträge zwischen ausländischen Schwestergesellschaften • Mutter • (Patentinhaber) • Inland 100% 100% • Ausland Lizenzvertrag • T1 T2 • überhöhte Vergütung: 40 • Rechtsfolge: • (1) vGA T1 an Mutter: • Personenunternehmen: hälftige Steuerbefreiung § 3 Nr. 40 EStG • Kapitalgesellschaft: 5% zu versteuern § 8b Abs. 1, 5 KStG • (2) verdeckte Einlage Mutter an T2: • Anschaffungskosten auf Beteiligung T2

32. 3. Dokumentationspflichten  Umfassende Dokumentationspflicht über Sachverhalte mit Auslandsberührung (§ 90 Abs. 3 AO)  Wirtschaftsjahre, die in 2003 beginnen (Art. 97 § 22 Satz 1 EG - AO)  Sanktionen bei fehlender oder unbrauchbarer Dokumentation – Schätzung am oberen Rand (§ 162 Abs. 3 AO) – Strafzuschlag (5-10 % der Zuschätzung)  Der Zuschlag ist nach § 3 Abs. 4 AO eine steuerliche Nebenleistung und stellt somit, soweit er auf die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer entfällt, gemäß § 12 Nr. 3 EStG bzw. § 10 Nr. 2 KStG eine nicht abzugsfähige Betriebsausgabe dar.  Der Zuschlag wird nicht erst im Rahmen der Steuerfestsetzung, sondern bereits regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festgesetzt (§ 162 Abs. 4 Satz 7 AO).  Die steuerliche Nebenleistung unterliegt - anders als Steuernachzahlungen - gemäß § 233 Satz 2 AO i. V. m. § 3 Abs. 4 AO nicht der Verzinsung.

33. § 90 Abs. 3 AO „(3) Bei Sachverhalten, die Vorgänge mit Auslandsbezug betreffen, hat ein Steuerpflichtiger über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht um-fasst auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Grundsatz des Fremd-vergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen mit den Nahestehenden. Bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind die Aufzeichnungen zeitnah zu erstellen. Die Aufzeichnungspflichten gelten entsprechend für Steuerpflichtige, die für die inländische Besteuerung Gewinne zwischen ihrem inländischen Unternehmen und dessen ausländischer Betriebsstätte aufzuteilen oder den Gewinn der inländischen Betriebsstätte ihres ausländischen Unternehmens zu ermitteln haben. Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicher-zustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen. Die Finanzbehörde soll die Vorlage von Aufzeichnungen in der Regel nur für die Durchführung einer Außenprüfung verlangen. Die Vorlage richtet sich nach § 97 mit der Maß-gabe, dass Absatz 2 dieser Vorschrift keine Anwendung findet. Sie hat jeweils auf Anforderung innerhalb einer Frist von 60 Tagen zu erfolgen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.“

34. Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung – GAufzV) vom 28.10.2003, BGBl. 2003 I, 2296

35. Überblick der Aufzeichnungspflichten nach der GAufzV zu § 90 Abs. 3 AO Aufzeichnungspflichten nach § 4 GAufzV zu § 90 Abs. 3 AO Allgemeine Informationen Geschäftsbeziehungen zu nahestehender Person Funktions- und Risikoanalyse Verrechnungs- preisanalyse w Darstellung der Verrech-nungspreismethoden und deren Anwendung w Begründung der ange-wandten Methode w Informationen über die Berechnung der angewandten Methode w Aufbereitung der zum Vergleich herangezogenen Preise bzw. Finanzdaten w Beteiligungsverhältnisse mit nahestehenden Personen w Organisatorische und ope-rative Konzernstruktur w Beschreibung der Tätig-keitsbereiche des Steuer-pflichtigen w Art und Umfang der Ge-schäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen w Übersicht über die den Ge-schäftsbeziehungen zugrun-de liegenden Verträge und Veränderungen wListe der wesentlichen immateriellen WG w Ausgeübte Funktionen und Risiken w Vereinbarte Vertragsbe-dingungen mit nahe-stehenden Personen w Markt- und Wettbewerbs-verhältnisse w Wertschöpfungskette und-beitrag !

36. Sanktionen bei Nichtbeachtung der Dokumentationsvorschriften (§ 162 Abs. 3 und 4 AO) vollständige und richtige Dokumentation fehlerhafte Dokumentation unbrauchbare Dokumentation keine Dokumentation verspätete Dokumentation Schätzung am oberen Rahmen + Strafzuschlag (5-10 % der Zuschätzung) Verspätungs- zuschlag (mind. 100 €/Tag) keine Sanktionen Fazit: Eine fehlerhafte Dokumentation ist besser als keine, zumal Nachbesserungen immer möglich sind.

37. Schätzungsbefugnis § 162 Abs. 3 AO „(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 3 dadurch, dass er die Aufzeichnungen nicht vorlegt, oder sind vorgelegte Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 Satz 3 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur aufgrund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden.“  Die Finanzverwaltung hat somit im Rahmen der Schätzung die Möglichkeit, aus einer Bandbreite von angemessenen Vergleichsentgelten den für den Steuerpflichtigen un-günstigsten Wert dieser Bandbreite der Besteuerung zugrunde zu legen.  § 162 Abs. 3 Satz 2 AO steht im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH v. 17.10.2002 IR 103/00, IStR 2001, S. 746)

38. Strafzuschläge § 162 Abs. 4 AO „(3) Legt ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 nicht vor oder sind vorgelegte Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5.000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 vom Hundert und höchstens 10 vom Hundert des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung aufgrund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5.000 Euro ergibt. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1.000.000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dessen Zweck, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeich-nungen im Sinne des § 90 Abs. 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen.“

39. Mögliche Strafzuschläge (§ 162 Abs. 4 AO) Keine Vorlage oder Unverwertbar-keit der Aufzeichnungen Verspätete Vorlage der Aufzeichnungen mindestens 5.000 € bei Schätzung gemäß § 162 Abs. 3 AO n.F. mindestens 100 € für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung maximal 1.000.000 € mindestens 5 % höchstens 10 % des geschätzten Mehrbetrags der Einkünfte wenn Zuschlag > 5.000 €

40. Beispiel: Außenprüfung schätzt einen Mehrbetrag in Höhe von a) 150.000 € b) 30.000 € c) 80.000 € Lösung: a) mindestens 5 % = 7.500 € maximal 10 % = 15.000 € b) mindestens 5 % = 1.500 € maximal 10 % = 3.000 € c) mindestens 5 % = 4.000 € maximal 10 % = 8.000 € mögliche Bandbreite  Mindestzuschlag i. H. v. 5.000 €  Zuschlag mindestens 5.000 € maximal 8.000 €

41. C. Ungewollte Gewinnrealisierung durch Überführung immaterieller Wirtschafts-güter ins Ausland 1. Überlassung an eine ausländische Tochterpersonengesellschaft Mitunternehmerschaft stille Reserven zu Ausland Lizenzvertrag 100% steuerpflichtig! Inland Patentinhaber Das Patent wird Sonderbetriebsvermögen bei der ausländischen Mitunternehmerschaft, selbst wenn die Beteiligungsquote des Patentinhabers nur geringfügig ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).  Entnahmegewinn ist sofort steuerpflichtig (ab 2006: § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG),  keine Verteilung der Gewinnauswirkung auf 5 Jahre nach der Ausgleichsposten- methode (§ 4g Abs. 1 S. 1 EStG, gilt nur für natürliche Personen).

42. 2. Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums durch langfristige Verträge § 39 Abs. 2 AO: Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: 1. 1Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. 2Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigen-besitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. 2. Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zuge-rechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Unkündbare Überlassungsdauer > 90 % betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer = Übergang des wirtschaftlichen Eigentums = Verkauf an den Lizenznehmer = sofortige Gewinnrealisierung

43. 3. Sachgründung eines Joint Ventures 50% ausländischer Partner A bringt Grundstücke ein 50% inländischer Partner B bringt Know-how ein Joint Venture Know-how 10 Mio Kapital A 10 Mio Grundstücke 10 Mio Kapital B 10 Mio 20 Mio 20 Mio Das Know-how wurde gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – also entgeltlich – in das Gemeinschaftsunternehmen eingebracht, d.h. für 10 Mio € verkauft  Gewinnrealisierung im Inland.

44. 4. Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 AStG-E ab 2008) • Definition: • Verlagerung einer betrieblichen Aufgabe einschließlich der zugehörigen Chancen und Risiken (muss kein organisatorisch selbständiger, ganzer Betrieb oder Teilbetrieb sein) • Gewinnrealisierung • bisher: nur bei Überführung von Wirtschaftsgütern (nicht bloße Geschäftschancen) • neu: Wirtschaftsgüter und „sonstige Vorteile“ • Bewertung • Bestimmung des Verrechnungspreises durch zusammengefasste Bewertung der Funktion als Ganzes (sog. „Transferpaket“), also nicht Einzelbewertung der einzelnen übertragenen WG und Vorteile • Maßgebend soll Mittelwert des kombinierten Gewinnpotentials der beiden beteiligten Par-teien sein (Einigungsbereich) • Funktionsverlagerung gilt als „außergewöhnlicher Geschäftsvorfall“ i.S.v. § 90 Abs. 3 AO, der zeitnah zu dokumentieren ist • Frist zur Vorlage dieser Dokumentation wird auf 30 Tage verkürzt gem. § 90 Abs. 3 S. 8 AO-E (ansonsten 60 Tage)

45. Literaturverzeichnis Zur Rechtslage bis 2007: Kuckhoff: Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung aus Sicht der Betriebsprüfung, IStR 11/1999, S. 321-352 (Teil I), und IStR 12/1999, S. 353-384 (Teil II) Zur Rechtslage ab 2008: Frischmuth: Die Konzeption der Funktionsverlagerungsbesteuerung nach dem UntStRefG 2008, StuB 10/2007, S. 386-392 Kroppen/Rasch/Eigelshoven: Die Behandlung der Funktionsverlagerungen im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 und der zu erwartenden Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung, IWB 2007/6 Fach 3, Gruppe 1, 2201-2230