Anteilsübertragung einer Gemeinschaftspraxis

1. 22.06.2009 StB Michael Pachner, Dortmund Anteilsübertragung einer Gemeinschaftspraxis Gestaltungen und steuerliche Folgen

2. Gliederung • Umfang des Gesellschaftsanteils • Grundzüge der Besteuerung bei Veräußerung eines Praxisanteils • Fallbeispiele • Exkurs: Abschreibung Vertragsarztzulassung

3. 1. Umfang des Gesellschaftsanteils Gesamthandsbereich Vermögen (Wirtschaftsgüter) und Schulden, die der Gemeinschaftspraxis gehören

4. 1. Umfang des Gesellschaftsanteils Ergänzungsbereich Vermögen (Wirtschaftsgüter), das der Gemeinschaftspraxis gehört, dessen individueller steuerlicher Wert für den einzelnen Gesellschafter aber von dem des Gesamthandsbereiches abweicht (Steuerliche Korrekturposten, insbesondere beim Erwerb eines Praxisanteils)

5. 1. Umfang des Gesellschaftsanteils Sonderbereich Vermögen (Wirtschaftsgüter) & Schulden, • die nicht allen, sondern nur einem oder mehreren Gesellschaftern gehören (Allein- oder Miteigentum) • die der Gesellschaft dienen oder mit dem Gesellschaftsanteil in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen

6. Gliederung • Umfang des Gesellschaftsanteils • Grundzüge der Besteuerung bei Veräußerung eines Praxisanteils • Fallbeispiele • Exkurs: Abschreibung Vertragsarztzulassung

7. 2. Grundzüge der Besteuerung bei Veräußerung eines Praxisanteils Gewinn aus der laufenden Tätigkeit einschließlich Übergang zur Bilanzierung normale Besteuerung Gewinn aus der Veräußerung begünstigte Besteuerung (soweit Voraussetzungen vorliegen)

8. 2. Grundzüge der Besteuerung bei Veräußerung eines Praxisanteils Steuerbegünstigungen • Freibetrag • Fünftelregelung • ermäßigter Steuersatz

9. 2. Grundzüge der Besteuerung bei Veräußerung eines Praxisanteils Voraussetzungen für die Steuer-begünstigungen (einmal im Leben) • Vollendung 55. Lebensjahr oder dauernd berufsunfähig • Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven (Mehrwerte des Vermögens) • Einstellung der Tätigkeit für eine „gewisse Zeit“ im „örtlichen Wirkungskreis“

10. Gliederung • Umfang des Gesellschaftsanteils • Grundzüge der Besteuerung bei Veräußerung eines Praxisanteils • Fallbeispiele • Exkurs: Abschreibung Vertragsarztzulassung

11. 3. Fallbeispiele Verkauf eines gesamten Gemeinschafts-praxisanteils (bei gleich hohen Kapitalkonten) • Gemeinschaftspraxis Dr. A und Dr. B zu je 50% • Wert der Praxis incl. Praxiswert 900 T€ • Steuerlicher Buchwert 300 T€ • Kapitalkonten Dr. A und Dr. B je 150 T€ • Dr. B verkauft Praxisanteil an Dr. C für 450 T€

12. 3. Fallbeispiele Steuerliche Folgen Dr. B Dr. C Übernahme des Kapitalkontos von Dr. B in Höhe von 150 T€ bezahlter Mehrwert (stille Reserven 300 T€) wird im Ergänzungsbereich erfasst künftige Abschreibungen auf den Kaufpreis im Gesamthandsbereich (anteilige Abschreibung der Buchwerte) Ergänzungsbereich (Abschreibung der stillen Reserven) • Veräußerungserlös 450 T€ - Buchwert Kapitalkonto 150 T€ Veräußerungsgewinn 300 T€ • Versteuerung im Jahr der Veräußerung, ggf. mit Steuerbegünstigung

13. 3. Fallbeispiele Verkauf eines gesamten Gemeinschafts-praxisanteils (bei unterschiedlichen Kapitalkonten) • Gemeinschaftspraxis Dr. A und Dr. B zu je 50% • Wert der Praxis incl. Praxiswert 900 T€ • Steuerlicher Buchwert 300 T€ • Kapitalkonten Dr. A 200 T€ und Dr. B 100 T€ • Dr. B verkauft Praxisanteil an Dr. C für 450 T€

14. 3. Fallbeispiele Dr. B schuldet Dr. A einen Ausgleich des Kapital-kontos von 50 T€, da Dr. C ein Kapitalkonto von 150 T€ übernimmt Für Dr. B und Dr. C ergeben sich keine abweichenden steuerlichen Folgen

15. 3. Fallbeispiele Verkauf eines Teils eines Gemeinschafts-praxisanteils (Beitritt eines weiteren Gesellschafters) • Gemeinschaftspraxis Dr. A und Dr. B zu je 50% • Wert der Praxis incl. Praxiswert 900 T€ • Steuerlicher Buchwert 300 T€ • Kapitalkonten Dr. A und Dr. B je 150 T€ • Dr. C tritt der Gemeinschaftspraxis bei und zahlt an Dr. A und Dr. B jeweils 150 T€ • Beteiligung am Vermögen danach jeweils zu 33,33 %

16. 3. Fallbeispiele Steuerliche Folgen Dr. A und B Dr. C Dr. C übernimmt von den Kapitalkonten von Dr. A und Dr. B insgesamt 100 T€ bezahlter Mehrwert (stille Reserven 200 T€) wird im Ergänzungsbereich erfasst künftige Abschreibungen auf den Kaufpreis im Gesamthandsbereich (anteilige Abschreibung der Buchwerte) Ergänzungsbereich (Abschreibung der stillen Reserven) • Veräußerungserlös 150 T€ - Buchwert Kapitalkonto 50 T€ Veräußerungsgewinn 100 T€ • Versteuerung im Jahr der Veräußerung, ohne Steuerbegünstigung • nicht alle stille Reserven im Geschäftsanteil werden aufgedeckt • bisherige Tätigkeit wird fortgeführt

17. 3. Fallbeispiele „Einbringung“ Gemeinschaftspraxis in neue „Gesellschaft“ • Gemeinschaftspraxis Dr. A und Dr. B zu je 50% • Wert der Praxis incl. Praxiswert 900 T€ • Steuerlicher Buchwert 300 T€ • Kapitalkonten Dr. A und Dr. B je 150 T€ • Dr. C tritt der Gemeinschaftspraxis bei und zahlt auf das Konto der GP 450 T€ • Beteiligung am Vermögen danach jeweils zu 33,33 % • Kapitalkonten danach jeweils 250 T€

18. 3. Fallbeispiele Steuerliche Folgen Dr. A und B Dr. C Kapitalkonto von 250 T€ bezahlter Mehrwert (stille Reserven 200 T€) wird im Ergänzungsbereich erfasst künftige Abschreibungen auf den Kaufpreis im Gesamthandsbereich (anteilige Abschreibung der Buchwerte) Ergänzungsbereich (Abschreibung der stillen Reserven) • Übertragung stiller Reserven je 100 T€ auf Dr. C • keine sofortige Versteuerung analog § 24 UmwStG, sondern • negativer Ergänzungsbereich • Auflösung entsprechend Abschreibung von Dr. C zeitlich gestreckte Versteuerung

19. 3. Fallbeispiele Abfindung mit Nachbesetzung wegen Todes eines Gesellschafters • Gemeinschaftspraxis Dr. A, Dr. B & Dr. C zu je 33,33 % • Wert der Praxis incl. Praxiswert 900 T€ • Steuerlicher Buchwert 300 T€ • Kapitalkonten Dr. A, Dr. B & Dr. C je 100 T€ • Dr. C verstirbt, Anwachsung bei Dr. A & Dr. B • Beteiligung am Vermögen danach jeweils zu 50 % • Kapitalkonten danach jeweils 150 T€ • Abfindungsanspruch der Erben von Dr. C 300 T€

20. 3. Fallbeispiele Steuerliche Folgen Dr. C (Erben) Veräußerungserlös (Abfindung) 300 T€ - Buchwert Kapitalkonto 100 T€ Veräußerungsgewinn 200 T€

21. 3. Fallbeispiele Steuerliche Folgen Dr. A und B • bezahlter Mehrwert (stille Reserven 200 T€) wird im Gesamthandsbereich erfasst (Aufstockung der Buchwerte) und erhöht die künftigen Abschreibungen • Weiterveräußerung des durch Anwachsung erworbenen Praxisanteils durch Nachbesetzung (angenommener Kaufpreis 300 T€)  Entstehung eines nicht begünstigten Veräußerungs- gewinns bei Dr. A & Dr. B jeweils in folgender Höhe:

22. 3. Fallbeispiele Veräußerungserlös 150 T€ - Buchwert Kapitalkonto (1/3) 50 T€ - Aufstockung Buchwerte (1/3) 33 T€ Veräußerungsgewinn 67 T€ • Besteuerung ohne Steuerbegünstigung als laufender Gewinn • Abschreibung der verbleibenden Aufstockung der Buchwerte bleibt erhalten

23. 3. Fallbeispiele • Vermeidung der Versteuerung durch • Zahlung des Kaufpreises durch den Nachbesetzer in das Vermögen der Gemeinschaftspraxis • gleichzeitiger Beitritt des Erwerbers in die Abfindungs-verbindlichkeit • Kaufpreis fließt weiter an die Erben • letztlich wird der Nachbesetzer so gestellt, als hätte er den Praxisanteil direkt von Dr. C erworben • für Dr. A und Dr. B ergibt sich eine steuerliche Kompensation durch die analoge Anwendung des§ 24 UmwStG und die Aufstockung der Buchwerte

24. Gliederung • Umfang des Gesellschaftsanteils • Grundzüge der Besteuerung bei Veräußerung eines Praxisanteils • Fallbeispiele • Exkurs: Abschreibung Vertragsarztzulassung

25. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Problemstellung Nach § 103 Abs. 4 SGB V kann ein ausscheidender Arzt, der seine Praxis in einem überversorgten Planungsbereich betreibt und diese veräußern möchte, beim Zulassungsausschuss der KV beantragen, den Vertragsarztsitz auszuschreiben. So wird für ihn eine wirtschaftliche Verwertung der Praxis oder zumindest der Zulassung möglich. Nach erfolgter Ausschreibung hat der Zulassungsausschuss einen Nachfolger auszuwählen. Dabei sind neben anderen Kriterien auch die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes angemessen zu berücksichtigen.

26. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Problemstellung § 103 Abs. 4 SGB V bewirkt, dass der Kaufinteressent der Praxis die öffentlich-rechtliche Zulassung erhalten kann und somit wirtschaftlich trotz Zulassungssperre erst der Praxiserwerb möglich wird. Der aufgebende Arzt könnte seine Praxis ohne diese Regelung wohl nicht veräußern, da ohne eine vertragsärztliche Zulassung eine wesentliche Grundlage für die Fortführung der Praxis durch den Erwerber fehlt.

27. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Stellt die Vertragsarztzulassung ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut dar und kann dieses abgeschrieben werden?

28. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Rechtssprechung & derzeitiger Rechtsstand FG Niedersachsen vom 28.08.2004 – 13 K 412/01 • Vertragsarztzulassung ist ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut FG Rheinland-Pfalz vom 09.04.2008 – 2 K 2649/07 • Vertragsarztzulassung ist Bestandteil des immateriellen Wirtschafts-gutes Praxiswert (wertbildender Faktor, keine eigenständige Bewertung) • Revision beim BFH unter dem Az. VII R 13/08 (noch nicht entschieden)

29. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Auffassung der Finanzverwaltung (OFD Münster vom 11.02.2009, S 2170 – 152 – St 12 – 33) • Vertragsarztzulassung ist eigenständiges nicht abnutzbares Wirtschaftsgut • Aufteilung des Kaufpreises im Verhältnis der Teilwerte (Anlagevermögen, Praxiswert, Zulassung)

30. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Auffassung der Finanzverwaltung (OFD Münster vom 11.02.2009, S 2170 – 152 – St 12 – 33) Erwerb einer Praxis in der Absicht, nur die Kassen-zulassung zu erlangen z.B. bei im vornherein beabsichtigter Verlegung der Praxis oder zur Aufnahme der Erwerbers als weiteren Gesellschafter in eine bestehende Gemeinschaftspraxis Kaufpreis ist in vollem Umfang der Kassenzulassung zuzuordnen

31. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Auffassung der Finanzverwaltung (OFD Münster vom 11.02.2009, S 2170 – 152 – St 12 – 33) Erwerb einer Praxis in einem nicht zulassungsbeschränkten Planungsbereich oder Erwerb einer Praxis, für deren Arztgruppe offene Planungs-bereiche vorliegen Vertragsarztzulassung ist kein Wert beizumessen Wert des immateriellen Anlage- vermögens entfällt insgesamt auf den (abschreibbaren) Praxiswert

32. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Auffassung der Finanzverwaltung (OFD Münster vom 11.02.2009, S 2170 – 152 – St 12 – 33) Erwerb einer Praxis innerhalb eines zulassungs-beschränkten Planungsbereichs aus dem Gesamtkaufpreis ist auch ein Anteil für die Vertragsarztzulassung herauszurechnen

33. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Berechnungsbeispiel • immaterieller Vermögenswert der Praxis (zutreffend lt. Kaufvertrag) 180.000 € • Umsatz aus vertragsärztlichen Leistungen 270.000 € • Umsatz aus IGEL-Leistungen mit Kassenpatienten) 30.000 € • Umsatz mit Privatpatienten 120.000 € • Gesamtkosten der Praxis 300.000 € • Gewinn der Praxis 120.000 € • Anzahl der Kassenpatienten 1.600 € • Anzahl der Privatpatienten 400 €

34. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Berechnung immaterieller Wert der Kassenarztpraxis • Anteil der Kassenpatienten 1600/2000 80% • Anteil der Privatpatienten 400/2000 20% Bei den IGEL-Leistungen (auch mit den Kassenpatienten) wird unterstellt, dass diese den gleichen Ertrag wie die Umsätze mit den Privatpatienten bringen.

35. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Berechnung immaterieller Wert der Kassenarztpraxis Gesamtkosten 300.000 € - Kostenanteil Privatpatienten (20%) 60.000 € - Kostenanteil IGEL-Leistungen mit Kassenpatienten 15.000 € Kostenanteil der vertragsärztlichen Leistungen 225.000 €

36. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Berechnung immaterieller Wert der Kassenarztpraxis Umsatz aus vertragsärztlichen Leistungen 270.000 € - Kostenanteil der vertragsärztlichen Leistungen 225.000 € Gewinn aus „Kassenpraxis“ 45.000 € 45.000€ X 180.000 / 120.000 Immaterieller Wert der „Kassenpraxis“ 67.500 €

37. 4. Exkurs: Abschreibung Vertrags-arztzulassung Berechnung immaterieller Wert der Kassenarztpraxis Da bei dem Erwerb einer gesamten Praxis sowohl der Patientenstamm übertragen wird als auch die Vertragsarztzulassung auf den Erwerber übergeht, kann im Grundsatz unterstellt werden, dass beide Komponenten zumindest gleichwertig nebeneinander stehen. Wert der Vertragsarztzulassung daher max. 50% 33.750 €

38. Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!