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E N D
1. Comptabilité de Gestion Année académique 2005-2006
Prof. D. Van Caillie
Contact : D.VanCaillie@ulg.ac.be
Ssantin@ulg.ac.be
2. Séance 1 L'information comptable, facteur-clé du succès de l'entreprise
3. Le contexte économique et son évolution Mutation profonde au cours des 30 dernières années :
Déréglementation
Dérégulation et libéralisation des marchés
Développement des nouvelles technologies de l'information et de la communication (NTIC)
4. Le contexte économique et son évolution Conséquences :
Des marchés toujours plus vastes et élargis
Des clients toujours mieux informés et plus exigeants
Une concurrence exacerbée
Une incertitude plus élevée
5. Le contexte économique et son évolution Donc un risque économique et opérationnel plus élevé
Donc la nécessité de contrôler davantage :
L'environnement de l'entreprise
Le risque opérationnel courant de l'entreprise
6. De l'Age Industriel à l'Age de l'Information Ces évolutions ont fait passer progressivement les organisations de l'Age Industriel à l'Age de l'Information
Age Industriel ?
Organisation taylorienne, fortement hiérarchisée et structurée et dominée par la fonction de production
Age de l’Information ?
Organisation aux frontières floues et flexibles, à la structure évolutive et dominée par les actifs immatériels (savoirs, connaissances, savoirs-faire…)
7. L'Age Industriel Dominance de la fonction de production (Entreprise orientée "produit")
Conception taylorienne de l'organisation de l'entreprise
Structuration claire et hiérarchisée des relations de pouvoir, de contrôle et d'information
Stratégies basées sur la capacité à maîtriser les économies d'échelle : course à la taille, au volume, à la croissance
8. L'Age de l'Information Totale immersion de l'entreprise DANS son environnement
Volonté d'adaptation quasi intantanée de l'entreprise aux évolutions de son environnement
Identification et satisfaction immédiate des besoins et attentes du client (Entreprise orientée "Client")
Partenariats multiples (concurrents, fournisseurs, clients, ...), complets ou partiels
Emergence de l'immatériel comme principal actif de l'entreprise (Savoirs, Connaissances, ...)
9. Conséquence de cette évolution Ballottée sur un océan houleux fait d'incertitude et de risques, l'entreprise ne peut aujourd'hui survivre que si elle est :
D'une part, bien contrôlée au jour le jour
D'autre part, si elle dispose des éléments d'information pertinents et adéquats qui lui permettent d'être pilotée vers le bon port !
10. L'importance du système d'information comptable (SIC) La nécessité d'un système d'information comptable efficient et efficace,
base d'un système de contrôle de gestion (SCG) lui aussi efficient et efficace,
s'impose donc clairement comme un facteur-clé de succès pour l'entreprise
qui se veut être gérée professionnellement
et qui a l'ambition réelle d'atteindre des objectifs stratégiques précis,
destinés à concrétiser une volonté effective de création de valeur à long terme.
11. SCG et SIC
12. Objectif du cours La compréhension :
De l'architecture des outils propres au système d'information comptable opérationnel (et donc au contrôle de gestion opérationnel)
De leur mécanisme de fonctionnement
Des hypothèses sous-jacentes à la conception de l'entreprise qu'ils reflètent
Est un préalable indispensable à la conception, à l'implantation et au suivi de tout SCG, qu'il soit opérationnel ou stratégique, dans n'importe quelle organisation !
13. Approche pédagogique Livre détaillé servant de support aux exposés théoriques ? Bien préparer le cours théorique avant qu'il ait lieu !
L'essentiel est dans le corps du texte
Les détails et lectures complémentaires sont en notes de bas de page
Présentation et analyse d'un cas unique : Wood-Construct
Chaque chapitre est illustré par des exercices, à préparer chez soi et commentés et/ou complétés lors des répétitions
14. Approche pédagogique Des exercices, résolus dans le livre et sur le site Internet du service ; 3 séances de répétitions
Evaluation finale : examen écrit théorique « final » en janvier : 50 pts, exercices lors de l'examen écrit : 50 pts
15. Chapitre 1 Partim I :
Système de gestion et système d’information comptable
16. Système de gestion et système d’information comptable : structure Qu'est-ce qu'une entreprise ?
L'impératif de création de valeur
Les éléments essentiels et interdépendants de son système de gestion
Système de pouvoir, de contrôle, d'information
Les finalités, la structure et l'organisation de son SIC
Les principes d'efficience d'un SIC
17. Quelle définition retenons-nous ? L’entreprise est un agencement dynamique et durable d’hommes, de moyens techniques et de capitaux, organisés en vue de l’exercice d’une activité économique débouchant sur la réalisation d’un produit brut, permettant d’attribuer des revenus bruts ou nets à tous ceux qui ont concouru à sa réalisation (Rapport au Roi précédant l ’AR du 8.10.1976)
18. Les ressources rares de l'entreprise L'entreprise peut être conçue comme un portefeuille de ressources ("Resource-Based View of the Firm")
Actifs rares = ressources humaines, techniques, financières & immatérielles
Non imitables
Non transférables
Uniques et propres à l'entreprise
19. Les ressources rares de l'entreprise Défi = gérer la rareté des ressources
Efficience vs efficacité :
Années : 1 2 3 4
Efficacité : 1,2 1,3 1,4 1,5
Efficience : 2 2,5 3 3,5
Qu'est-ce qui est optimal ?
Court terme ?
Long terme ?
20. Les ressources de l'entreprise
21. L'entreprise en tant que réservoir de ressources financières
22.
23. Les buts et la mission de l'entreprise Une entreprise, c'est :
Une "chimère" ou une mission à très long terme
Des buts à atteindre :
Stratégiques : le "devenir" de l'entreprise
Opérationnels : à moyen et court terme
Des objectifs à remplir
Et ce, ssi il existe une stratégie (= ensemble cohérent de décisions prises pour permettre d'atteindre ses objectifs, = COMMENT) ...
... Et un contrôle !
Contrôle de gestion global
Comptabilité de gestion opérationnelle
24. L'impératif de création de valeur L'output de l'entreprise doit rencontrer les attentes de clients, qui acceptent de payer, en contrepartie, un prix
Ce prix doit être suffisant :
Pour rémunérer au moins au prix du marché le portefeuille de ressources de l'entreprise
Dégager une marge (une "valeur ajoutée") sanctionnant la création de valeur de l'entreprise
Conséquence :
Maximiser la valeur de l'entreprise aux yeux des actionnaires
Maximiser le rapport "Recettes / Dépenses"
25. Les stratégies de création de valeur Michaël Porter :
Les stratégies génériques de création de valeur
Le concept de "Chaîne de Valeur"
L'analyse des forces concurrentielles
Stratégies génériques :
Domination par les coûts
Différenciation
Combinaison des deux
26. Activités, processus et ... Chaîne de Valeur
27. Création de valeur et contrôle de gestion Double but de la fonction de contrôle de gestion :
Savoir quand, où, comment l'entreprise crée de la valeur
Savoir si les choix stratégiques effectués par l'entreprise pour créer de la valeur portent leurs fruits
Contrôle ex-post : sanction, motivation et apprentissage
Préparation ex-ante : aide à la décision
28. Création de valeur et contrôle de gestion Si "coût" = traduction monétaire d'une consommation de ressources dans l'entreprise, alors il est logique que le SIC focalise son attention
Sur le suivi des coûts (= consommation des ressources rares)
Sur le calcul des marges dégagées par les différentes activités de l'entreprise (= création de valeur au sein de l'entreprise)
Structure
29. Ce triangle qu’est l’entreprise
30. Le système d'information comptable Fait partie du système d'information global de l'entreprise
Tout comme le système d'information commerciale, le système de contrôle de la production, le système de contrôle de la qualité, ...
Et les outils de veille commerciale, technologique et concurrentielle (« benchmarking ») !
Finalité : fournir une information comptable de qualité et en volume suffisant pour rencontrer les besoins et les attentes des multiples utilisateurs (internes et externes) au moindre coût
31. Utilisateurs externes : la comptabilité financière
32. Utilisateurs internes : la comptabilité de gestion
33. Principes d'efficience d'un SIC Un SIC efficient :
Doit produire une information comptable fiable et pertinente sur l'ensemble des transactions
Dans l'entreprise
De l'entreprise avec son environnement
Doit offrir une représentation adéquate des processus de consommation des ressources rares que sont les ressources humaines, techniques, immatérielles et financières
34. Conséquences Il n'existe pas un et un seul SIC applicable en tout temps et en tout lieu à toute entreprise
Chaque SIC est par nature IDIOSYNCRATIQUE
Un SIC efficient évolue en parallèle de l'évolution de la structure et des activités de l'entreprise
Un SIC efficient évolue sous la pression des différents partenaires présents dans l'environnement de l'entreprise
35. Les 4 principes d'efficience d'un SIC Un SIC fournit à temps et à heure l'information dont ses différents utilisateurs ont besoin
Les bénéfices que l'entreprise tire de l'utilisation de l'information comptable sont supérieurs au coût d'exploitation du SIC qui permet de générer cette information
36. Les 4 principes d'efficience d'un SIC Un SIC reflète parfaitement la réalité de la vie économique de l'entreprise et est de ce fait évolutif au fil des ans
Un SIC est adapté à la structure décisionnelle de l'entreprise et évolue avec celle-ci
37. Chapitre 2 Le concept de coût : définitions et classifications
38. Chapitre 2 Partim I : Le concept de coût, aspects stratégiques, économiques et comptables
39. Le concept de coût Structure Aspects économiques
Aspects comptables
Aspects stratégiques
Les principales classifications des coûts
En fonction du temps
En fonction de leur contrôlabilité
En fonction de leur caractéristique analytique
40. Aspects économiques Coût = l'expression monétaire qui constitue la contrepartie financière de la consommation d'une ressource rare dans l'entreprise
Il peut être :
Observable et mesuré
Non observable = coût d'opportunité = coût du renoncement lié au caractère rare et non divisible d'une ressource
41. Aspects stratégiques : coût, objet de coût et inducteur de coût Lorsque l'on évoque un coût, on évoque systématiquement en fait trois éléments distincts mais étroitement liés
Le coût, expression monétaire significative pour la prise de décision
L'objet du coût, auquel il est relatif (coût d'une pièce, d'une heure de travail, d'une activité particulière comme la manutention, ...)
L'inducteur de coût, à savoir l'élément qui provoque (qui induit) le coût (l'utilisation de l'électricité, de la main d'oeuvre, des M.P. ...)
42. L'objet de coût Un objet de coût correspond à tout élément pour lequel une mesure séparée du coût est jugée utile
Coût d'un produit : une voiture
Coût d'un service : l'expertise d'un sinistre
Coût d'un projet : Tunnel autoroutier
Coût d'un client : les 16-18 ans chez Fortis Banque
Coût d'une marque : la marque "Parasol" chez Chaudfontaine
Coût d'une activité : la formation des secrétaires
Coût d'un département : l'EAA ! Les IG, SG et GE !
43. Objet de coût et système d'information Dès lors, avant de concevoir tout système de comptabilité de gestion et/ou de contrôle de gestion, il faut d'abord identifier les questions auxquelles le management doit apporter une réponse !
Un tel système doit être concret, car il doit servir à la prise de décision
Un tel système doit être opérationnalisable : un beau projet "papier" ne sert à rien s'il est impossible à traduire dans la réalité de l'entreprise
44. Objet de coût et système d'information Il faut ensuite identifier l'ensemble des objets de coût, organiser la collecte, la saisie et le traitement des charges comptables et veiller à la cohérence de l'ensemble (une même charge, par ex. de personnel, peut entrer dans la définition de plusieurs coûts, p.ex. tel produit, telle formation, tel projet stratégique)
D'où toute l'importance des bases de données relationnelles et donc une bonne maîtrise des systèmes d'information et de l'informatique de gestion
45. L'inducteur de coût ou "cost driver" Un inducteur de coût est un facteur susceptible d'avoir un impact sur le coût de l'objet de coût : toute modification du niveau de l'inducteur de coût (il doit donc être mesurable) entraîne une modification du coût total de l'objet de coût
Un inducteur de coût renvoie donc à une idée de causalité : c'est le facteur qui explique le coût de sorte que si on agit sur la cause, le coût se modifie
C'est l'inducteur de coût qui permet le passage d'une vision opérationnelle ex-post des coûts à une vision plus stratégique, car il permet l'action sur les coûts
46. La pyramide des inducteurs de coûts
47. Une carte des objets de coûts et des facteurs de causalité Objets de coûts
Facteurs de causalité directs
Facteurs explicatifs
Facteurs fondamentaux
48. Aspects comptables Coût = tout regroupement de charges comptables qu'il est pertinent d'opérer pour informer la prise de décision dans l'entreprise ou pour assurer le contrôle d'une partie ou de l'ensemble de l'organisation
Charge comptable = consommation d'avoirs effectuée pour produire et vendre les biens ou les prestations de services créées par l'entreprise -> lien fort avec le produit comptable
Une charge comptable ne se traduit par une dépense qu'au moment de son décaissement
49. Exemple Vous recevez, le 15 décembre, une facture portant sur la location d'une ligne ISDN permettant la circulation à haut débit des flux de données dans et hors de votre entreprise
Montant : 9 000 €
Durée : 3 mois, jusqu'au 15 mars
Période analytique : 1 mois
Traitement comptable ? Traitement analytique ? Traitement en trésorerie ?
50. Solution Charge analytique :
9 000 € / 3 = 3 000 €, à diviser par 2 car le 15 décembre (le solde à reporter)
Charge comptable :
Charge d'exercice : 1 500 €
Compte de régularisation : charge à reporter : 7 500 €
Dette fournisseur ou réduction de la caisse
Trésorerie :
Se transforme en dépense au moment effectif du paiement : au comptant, dans 30jours, dans 60 jours ?
51. Aspects comptables Charge comptable <> coût analytique
Coût analytique = accumulation de charges sur un objet de coût particulier, à n'importe quel stade de son processus de conception, de production ou de distribution
Coût d'achat
Coût de production
Coût de distribution
52. Aspects comptables : les concepts-clés Coût de revient = accumulation de charges au stade final d'élaboration d'un objet de coûts, vente incluse
Marge = différence entre un prix et un coût, à n'importe quel stade du processus C-P-D
Résultat analytique = différence entre un prix de vente et un coût de revient
53. Réconcilier les comptabilités "générale" et "analytique" Proximité "philosophique" entre comptabilité générale et comptabilité analytique
Toutefois, deux problèmes spécifiques apparaissent :
Périodicité ? abonnement
Référence = législation comptable vs. Réalité économique
54. L'appartenance analytique Charges incorporables
Charges supplétives
Charges non incorporables
Réconcilier la comptabilité générale et la comptabilité analytique
55. Le calcul des charges incorporables Les charges que la comptabilité analytique (c.a.) incorpore dans le calcul des coûts constituent les charges incorporables
La plupart sont aussi constatées en comptabilité générale mais :
décalage fréquent dans le temps (les charges "analytiques" surviennent souvent avant leur enregistrement en comptabilité générale) ? un problème de périodicité = abonnement
il faut exclure de la c.a. les charges qui ont un caractère exceptionnel ou anormal ? un problème de choix des charges à incorporer
56. Le concept de charges supplétives Pour refléter parfaitement la réalité économique, la c.a. doit prendre en compte des charges non enregistrées en comptabilité générale = les charges supplétives
Notamment, les charges analytiques comptabilisées doivent être :
indépendantes du mode de financement de l'entreprise = inclure la rémunération théorique des capitaux propres lorsque le financement de l'objet de coût est partiellement réalisé sur F.P.
indépendantes du régime juridique = inclure la rémunération du travail de l’exploitant (PME)
57. Le concept de charges non incorporables Les charges de la comptabilité générale qui ne sont pas prises en compte en c.a. sont dites « non incorporables » : par exemple
charges hors exploitation (exceptionnelles, anormales en volume, ... et la TVA, bien sûr)
charges d ’exploitation à caractère non récurrent (litige avec un salarié, amortissement des F.E. ...)
charges d ’exploitation dont le montant ne correspond pas à l ’estimation de l ’entreprise (impôts différés, charges liées à des DNA ...)
58. Réconcilier la comptabilité générale et la comptabilité analytique Charges de la comptabilité générale - Charges non incorporables + Charges supplétives ------------------------------------------------------- Charges incorporables de compta. analytique + Charges non incorporables - Charges supplétives ------------------------------------------------------ Charges de la comptabilité générale
59. Dès lors, comment tenir techniquement une comptabilité analytique ? Tenir techniquement une comptabilité analytique s'effectue en recourant aux mêmes outils que ceux utilisés pour la tenue de la comptabilité générale (comptes, potences, journaux, ...) et en recourant aux mêmes principes (augmentation de charges = débit ; diminution de charges = crédit ou débit en (-) ; recettes = produit = crédit)
60. Comment tenir techniquement une comptabilité analytique ? Lors des opérations d'ouverture de la comptabilité analytique, les comptes de charges de la comptabilité générale font l'objet d'un transfert vers des "comptes réfléchis" propres à la comptabilité analytique, qui seront ensuite vidés de leur substance en étant affectés aux différents objets de coûts
61. Comment tenir techniquement une comptabilité analytique ?
:
62. Un problème de périodicité La période de calcul des charges de la comptabilité analytique ou de gestion est plus courte qu’en comptabilité générale (trimestre, mois vs. année), d'où un double problème :
Le caractère continu de certaines charges
consommations de matières, salaires ... : au prorata du temps
Mais d’autres charges sont trimestrielles ou annuelles, d’où la nécessité de recourir à la technique de l ’ABONNEMENT pour répartir la charge annuelle en fonction de la périodicité retenue ? tableau des abonnements
63. Amortissement et charge d'usage Toute acquisition d'un actif destiné à servir durablement aux activités opérationnelles de l'entreprise fait l'objet d'une inscription à l'actif
D'où amortissement en comptabilité générale
Mais :
Valeur d'acquisition <> valeur économique
Durée d'utilisation comptable <> durée d'utilisation réelle
D'où calcul d'une charge d'usage en comptabilité analytique
64. Chapitre 2 Partim II : Le concept de coût et ses principales classifications
65. Une typologie des principales classifications En fonction du temps : quand mesurer le coût ?
Coût réel, ex-post : optique de contrôle
Coût préétabli, ex ante : optique de planification et de budgétisation
En fonction de leur contrôlabilité
Coûts contrôlables ? responsabilité
Coûts cachés ? à identifier et à anéantir
En fonction de leur comportement
Le concept de « coût variable »
Le concept de “coût fixe”
Le concept de “coût total”
66. Premier critère : le temps La réponse à la question "Quand mesurer le coût ?" détermine un premier axe (ou critère) de classification des coûts :
Coût réel, ex-post : optique de contrôle
Coût préétabli, ex ante : optique de planification et de budgétisation
67. Les coûts réels Ils traversent réellement la vie de l'entreprise
Ils traduisent une véritable consommation de ressources rares dans l'entreprise
Donc ils peuvent être observés concrètement et mesurés sur base d'indicateurs objectifs eux-mêmes observables ! ? Toujours Ex-post
68. Catégories de coûts réels Coût observé
Coût marginal
Coût éteint
Coût joint
(Plus limite) Coût d'opportunité
69. Coût observé Caractérisé par deux éléments distincts qui se combinent pour former un coût observé :
Il est possible de mesurer objectivement la consommation de ressources qui est à sa base ? système de récolte d'informations
Il en résulte une consommation de ressources financières, immédiate ou décalée, certifiée
70. Le coût marginal En théorie économique, = le coût de la dernière unité produite
En cas de décision d'abandon (produit, client, ...), le coût marginal fait place au coût évitable
71. Le coût marginal En CAE, = l'augmentation/la diminution du CT de production lorsque le niveau de production s'accroît/se réduit d'une unité
A CT, lorsque le niveau de production n'est pas saturé, coût marginal = coût variable unitaire
A LT, il faut intégrer au raisonnement le montant des investissements (donc des CF) nécessaires pour augmenter la capacité de production
72. Les coûts éteints ("sunk costs") Il s'agit de coûts exposés dans le passé et devenus irréversibles
Ils apparaissent dans la comptabilité sous la forme de dotations aux amortissements ou d'étalements de charges
Amortissement de machines inutilisées
Amortissement de frais de restructuration
Amortissement de campagnes de pubicité préablables à la création de l'entreprise (frais d'établissement)
73. Coûts éteints et R&D Les coûts éteints jouent un rôle crucial dans la décision de lancement de produits ou services issus de la R&D
En effet, la R&D engendre des frais importants, que l'entreprise assume quoiqu'elle fasse des résultats de la R&D
La décision de lancement va donc dépendre de la taille du marché visé, des coûts de production et de distribution, des investissements de production à réaliser, mais pas des frais de R&D (déjà subis, "sunk")
74. Les coûts joints ("joint costs") Ils englobent tous les coûts communs d'un processus de fabrication qui aboutit à la production simultanée de différents produits
qui ne sont identifiables séparément qu'au terme du processus de fabrication
et qui ont une valeur de marché intrinsèque
Dès que les produits deviennent clairement identifiables et autonomes, les coûts joints disparaissent pour faire place aux coûts directs de production traditionnels
Ex. : chimie, traitement des déchets, lait
75. Le coût d'opportunité En théorie économique, = le revenu provenant de la meilleure utilisation alternative possible d'un facteur de production, revenu auquel on renonce en affectant ce facteur à un usage précis
Il n'est pas enregistré dans la comptabilité, car il ne correspond jamais à une sortie de trésorerie (une dépense)
Exemples : décision d'investir dans tel actif, financer tel investissement ou placer, payer ses fournisseurs au comptant ou garder en caisse
76. Les coûts préétablis Utiles dans une perspective d'aide à la décision
Estimations faites portant sur des coûts (et des recettes) et utilisées :
Dans une perspective de planification et de budget
Dans une perspective d'évaluation d'investissements futurs (une machine ... Ou un Business Plan)
77. L'établissement des prévisions 3 grandes approches :
Coût historique (attention à la qualité du système d'information et à la stabilité de l'environnement)
"Cost-Plus" system (intégrant une évolution possible de l'environnement)
Coût standard (en fonction de la valeur prise par quelques paramètres-clés, notamment la quantité vendue)
78. Représentation graphique des écarts budgétaires
79. Exemple Voici le budget ... Et ce qui s'est réellement passé
80. Exemple : décomposition Budgets :
H MO : P * Q : 50 * 20
MP : P * Q : 40 * 30
Réels :
H MO : P * Q : 30 * 20
MP : P * Q : 25 * 20
Que dire si l'on ne dispose que des écarts bruts, sans leur décomposition ?
81. L'évaluation des investissements Une multitude de critères dans la pratique, un seul réellement pertinent : la Valeur Actualisée Nette (VAN)
82. Les 4 paramètres-clés I0 = investissement initial = coût préétabli !
Durée n
Les cash-flows prévisionnels CF = coûts et recettes préétablis !
Le choix du taux d'actualisation k
(Eventuellement, la valeur de revente finale)
83. Second critère : la contrôlabilité du coût Coûts contrôlables
Coûts cachés
84. Les coûts contrôlables Un coût est (partiellement) contrôlable lorsqu'il est (principalement) dépendant de la décision d'un responsable hiérarchique d'un centre de responsabilité précis, et ce, pendant une durée de temps bien établie
Il est donc possible d'identifier clairement qui a pu prendre des décisions qui ont affecté le coût considéré (? Centre de responsabilité)
Ils jouent un rôle croissant dans la gestion des carrières, dans les politiques de rémunération intégrant un intéressement aux résultats, ...
85. Les coûts cachés Il s'agit de l'ensemble des coûts qui ne sont pas repris dans le système d'information comptable de l'entreprise, car correspondant au coût de certains dysfonctionnements de/dans l'organisation ...
Coût de non-qualité
Coût liés aux facteurs destructeurs de valeur (mauvaise organisation, mauvaise communication, ...)
Coût lié à de mauvaises conditions de travail
86. Les coûts cachés ... Mais ils se traduisent par une sortie de fonds effective de l'entreprise (ils sont donc réels), car ils impliquent une consommation excessive de ressources provoquée par l'apparition de certains dysfonctionnements dans l'entreprise
Leur maîtrise suppose l'identification exacte et précise de leur inducteur
87. Troisième critère de classification : le comportement Le troisième critère classique de classification des coûts (ou des « charges ») est leur comportement suite aux variations dans le niveau d'activité de l'entreprise (son "volume de production" du temps jadis)
88. Structure Le concept de charge variable
Le concept de charge fixe
Le concept de coût total
89. Les charges variables Une charge variable est constante par unité de produit, mais, cumulée, varie en proportion directe avec les variations du niveau d'activité
Y = a X
90. Les charges variables : coût unitaire A production nulle, le coût variable est nul
Logiquement, le coût variable unitaire est constant (dérivée première de la fonction)
91. Charges variables et réalité économique Ces 2 représentations font apparaître une hypothèse très forte de linéarité du comportement du CT en fonction du niveau d'activité, qui correspond rarement au profil réel de l'évolution des charges variables
92. Charges variables et réalité économique Deux phénomènes économiques empêchent en fait le respect de cette hypothèse de linéarité :
Les rendements croissants à l'échelle (au fur et à mesure que le volume de production augmente)
Effet d'apprentissage et consommation de MP et de MO
Ristournes sur achats importants
Les rendements décroissants au-delà d'un seuil
Effets de saturation
Heures de MO supplémentaires payées à 150 %
Baisse de productivité de la MO ou des outils de production (stress, surcharge)
93. Coût variable et réalité économique L'hypothèse de linéarité n'est rencontrée que dans une fourchette de niveau d'activité (les rendements croissant avant et décroissant après)
94. Coût variable unitaire et réalité économique De même, le coût variable unitaire connaît en fait une première phase de décroissance (rendement croissant), se stabilise (rendement fixe) et augmente (rendement décroissant)
95. Les charges fixes Une charge est dite fixe lorsque, pour une période de temps donnée et un niveau d'activité maximum déterminé, elle reste constante
Au plan économique, un coût fixe est un coût lié à l'acquisition d'un potentiel de production, à la constitution de la structure dans laquelle l'activité de l'entreprise prend place (syn. : charge de structure)
96. Charges fixes : investissement, amortissement et charge d'usage Exemple : l'acquisition d'un entrepôt
En contrepartie de la sortie de fonds liée à l'investissement, il y a création d'une capacité de stockage (transformation d'un actif financier en un actif fixe : simple mouvement bilantaire)
Ce mouvement est irréversible, que la capacité de stockage soit utilisée ou pas
97. Charges fixes : investissement, amortissement et charge d'usage Comptablement, le coût d'acquisition fait l'objet d'un amortissement, le plus souvent linéaire
Cet amortissement constitue de facto le coût fixe lié à l'utilisation de l'entrepôt et est adapté à la périodicité de calcul des coûts (annuel, trimestriel, mensuel) par recours à la technique de l'abonnement :
Coût annuel : amortissement comptable (annuel) (A. C.)
Coût trimestriel : A.C. / 4
Coût mensuel : A.C. / 12
N.B. : Cette technique est aussi utilisée pour transformer toute charge (variable ou fixe) annuelle en son équivalent mensuel, trimestriel, ...
98. Equation du coût total : y = b,
Avec b le montant monétaire fixe de l'amortissement, de la charge d'usage ou de l'abonnement Charges fixes : représentation graphique
99. Charge fixe unitaire : représentation graphique Le coût fixe unitaire (Charges fixes totales / Quantités produites) suit une fonction de la forme y = b / x (branche d'hyperbole)
100. Charges fixes et niveau d'activité Il est rare que les coûts restent fixes sur toute la plage des niveaux d'activité: en règle générale, les coûts sont semi-fixes et évoluent par paliers (en fonction des nouveaux investissements – amortissements ou ... Loyers - nécessaires pour atteindre des niveaux d'activité supérieurs)
101. Charges fixes et niveau d'activité L'équation de coût fixe total devient :
Y = b si x ? z
Y = c si x ? z, avec z étant le niveau d'activité pivot qui implique un réinvestissement
102. Charges fixes et temps Les charges fixes sont constantes sur un horizon de temps plus ou moins long: elles sont la résultante de décisions de gestion non réversibles sur l'horizon d'investissement
Un investissement fait pour 10 ans est souvent difficile à abandonner (à négocier sur un marché) après 5 ans !
Un investissement a quasi-toujours un équivalent n'impliquant pas le droit de propriété de l'entreprise sur le bien (leasing, location-financement, renting, licence, ...) : le sur-coût à court terme de telles formules doit être mis en balance avec les avantages de la propriété !
103. Coût total, charges fixes et charges variables Le coût total d'un objet de coût est quasi toujours la somme d'un ensemble de charges variables et d'un ensemble de charges fixes ? CT = CV + CF
Certaines charges, dites semi-variables, ont un profil d'évolution semblable à celui d'un coût total
Ex : le coût de la téléphonie comprend des éléments de charges fixes (l'abonnement Belgacom) et de charges variables (le coût des communications)
104. L'équation de coût total L'équation de la droite de coût total est dès lors : Y = a x + b, avec :
a le coût variable unitaire
b le montant total des coûts fixes
Lorsque l'ensemble des charges est ainsi affectée à un objet de coût, on parle de "coût complet" (vs. Coût de revient partiel)
105. Attention aux hypothèses sous-jacentes !!! Une hypothèse de linéarité des charges variables au moins sur une plage d'activité définie
Une hypothèse de fixité de certaines charges au moins sur une plage d'activité définie
Une hypothèse d'un horizon de temps défini et limité dans lequel certaines charges sont fixes et d'autres variables
Une hypothèse d'information parfaite sur l'évolution des charges sur l'horizon considéré
106. Chapitre 3 Le concept de seuil de rentabilité
… et ses dérivés
107. Le concept de seuil de rentabilité Dans la plupart des cas, pour une structure donnée, les charges fixes sont supportées en totalité par l’exploitation, quel que soit le niveau d’activité
En conséquence, il faut que les ventes atteignent un certain montant (le seuil de rentabilité) pour que ces charges fixes soient couvertes
108. Notion de marge sur coût variable La marge sur coût variable est définie par la relation:
Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires – Charges variables
Si l’on suppose que les charges variables sont proportionnelles au chiffre d’affaires (soit a ce coefficient de proportionnalité), alors :
Chiffre d’affaires = x
Charges variables = a x
Marge sur coût variable = (x – a x) = x (1 – a)
Taux de marge sur coût variable = Marge sur coût variable / Chiffre d’affaires = (1 – a)
109. Notion de seuil de rentabilité Le seuil de rentabilité de l’entreprise est le chiffre d’affaires pour lequel elle couvrirait la totalité de ses charges, sans bénéfices ni pertes
Synonymes : chiffre d’affaires critique, point mort, break-even point
Pour un chiffre d’affaires égal au seuil de rentabilité, on a donc : CA = CV + CF, d’où CA-CV = CF, d’où Marge sur coût variable = CF
Définition par le calcul :
Seuil de rentabilité = Charges fixes / Taux de marge sur coût variable
Soit des CF de 525 000, un taux de charges variables de 65 % (donc un taux de marge sur charges variables de 35 %), le seuil de rentabilité s’élève à 525 000 / 0.35, soit 1 500 000
Preuve : 1 500 000 = CF + CV = 525 000 + 0.65 * 1 500 000
110. Seuil de rentabilité et temps Cas de l’activité régulière : si le chiffre d’affaires se répartit régulièrement sur l’année, l’application d’une simple règle de proportionnalité permet de déterminer quand l’entreprise atteint son seuil de rentabilité
Pour notre exemple, si le CA est de 2 000 000, le seuil de rentabilité est atteint le 365 * (1 500 000 / 2 000 000), soit le 273ème jour de l’année
Dans le cas d’une activité irrégulière, il faut passer par le calcul du chiffre d’affaires cumulé et de la marge sur coût variable correspondante à chaque période ; soit les CA :
111. Seuil de rentabilité et temps Soit un taux de marge sur coût variable de 35 % ; on peut alors calculer le tableau suivant :
112. Seuil de rentabilité et modification des conditions d’exploitation Supposons que le CA de 2 000 000 soit un maximum dans les conditions actuelles d’exploitation
Pour développer les ventes, il faudrait :
Soit modifier la structure en embauchant du personnel fixe commercial, d’où une augmentation des charges fixes à 770 000, le taux de marge sur coût variable étant inchangé
Soit diminuer de 5 % le prix de vente, de façon à rendre le produit plus compétitif et à permettre ainsi l’augmentation des quantités vendues (CA = q * p !)
Dès lors,
Quelle conséquence la modification de structure a-t-elle sur le seuil de rentabilité ?
A quelle condition cette modification est-elle rentable ?
113. Cas de la modification de structure Le seuil de rentabilité passe à 770 000 / 0.35, soit 2 200 000 F
Par rapport à la situation actuelle, la modification de structure ne sera rentable que si le nouveau chiffre d’affaires x permet d’obtenir un résultat supérieur au résultat actuel, soit un bénéfice de 175 000
Dès lors, 0.35 * x – 770 000 > 175 000 et le nouveau chiffre d’affaires à réaliser est d’au moins 2 700 000 F
Le nouveau commercial doit donc dégager seul un chiffre d’affaires additionnel de 700 000 !
114. Cas d’un changement de prix Le changement de prix implique un nouveau taux de marge sur coût variable
Actuellement, pour un prix de 100, le CV est de 65 ; or, la baisse de 5 % du prix, sans modification des conditions de production (!), conduit à un prix de 95 pour un CV inchangé de 65, soit un taux de marge de : (95 – 65) / 95, soit 31.58 %
Le nouveau seuil de rentabilité serait donc de 525 000 / 0.3158, soit 1 662 444 F
Pour retrouver le bénéfice antérieur de 175 000, le chiffre d’affaires à réaliser est donné par : 0.3158 x – 525 000 = 175 000, soit x = 2 216 593
Cette progression du chiffre d’affaires de 10.83 % est à réaliser avec un prix en baisse de 5 % ; le taux d’augmentation des ventes en quantités est donc égal : 1.1083 / 0.95, soit 16.66 %
115. Problème de l’unicité du seuil de rentabilité Dans tous les calculs qui précèdent, on est amené, pour définir le seuil de rentabilité, à raisonner sur un taux de marge sur coût variable unique
Mais le plus souvent, il s’agit en fait d’un taux moyen obtenu sur un ensemble de produits et, si les écarts entre les taux de marge des différents produits sont importants, la notion de seuil de rentabilité peut perdre de sa pertinence
Exemple : soit une moyenne surface dont les ventes sont réparties en deux grands rayons : l’alimentaire et le non-alimentaire
Les prix de vente sont fixés de manière à dégager une marge sur CV de 20 % sur l’alimentaire et de 30 % sur le non-alimentaire ; les charges de structure représentent 1 000 000 par an
116. Problème de l’unicité du seuil de rentabilité : calculs La détermination d’un seuil de rentabilité unique suppose que l’on détermine a priori la part de l’alimentaire et du non-alimentaire dans le chiffre d’affaires global, afin de calculer un taux de marge moyen
Si ce n’est pas le cas, avec x et y les CA de ces 2 rayons, la CNS pour définir le seuil de rentabilité est : 0.2 x + 0.3 y = 1 000 000
Tout couple de valeur (x,y) satisfaisant cette condition correspond donc à un seuil de rentabilité (droite de rentabilité ou droite d’équilibre, d’équation ci-dessus, p. ex. (2 000 000,2 000 000) ou (500 000,3 000 000))
Une solution plus fine consisterait toutefois à obtenir une répartition des charges fixes totales entre ces deux rayons et de procéder à un raisonnement normal, mais partiel
117. Seuil de rentabilité et quantités Cas de monoproduction :
Soit une entreprise distribuant un seul produit A, avec les données suivantes : PV unitaire : 150, CV unitaire : 120, CF annuelles : 600 000
La marge sur coût variable par unité vendue est de 30, de sorte que pour couvrir les charges fixes, il convient de vendre au minimum 600 000 / 30, soit 20 000 unités
Cas de pluriproduction :
Supposons que l’entreprise vende aussi un produit B, acheté 60 et revendu 100, soit une marge sur coût variable de 40, les charges de structure restant inchangées
Il n’est plus possible de définir un seuil de rentabilité unique, mais on peut écrire une équation correspondant à l’obtention d’un résultat nul, en quantités : 30 A + 40 B = 600 000 et l’ensemble des points situés sur cette droite correspondent à des programmes de vente conduisant à des résultats nuls
118. Seuil de rentabilité et risque Pour une entreprise, le fait d’avoir un chiffre d’affaires (actuel ou prévu) proche du seuil de rentabilité souligne le risque qu’elle court de se retrouver en perte
Exemple : la société A produit dans ses propres usines, la société B sous-traite une part importante de sa production
119. Seuil de rentabilité et risque Toutes deux ont le même chiffre d’affaires et dégagent le même résultat
Pour A, le taux de marge sur coût variable est de (25 000 – 15 000) / 25 000, soit 40 % et le seuil de rentabilité est de CF / taux de marge, donc 8 000 / 0.4, soit 20 000
Pour B, le taux de marge sur coût variable est de (25 000 – 21 000) / 25 000, soit 16 % et le seuil de rentabilité est de 2 000 / 0.16, soit 12 500
La société B, très flexible en termes de coûts variables, se situe bien au-delà de son seuil de rentabilité (donc plus sûre) que A, qui dégage pourtant une marge plus de 2 fois supérieure
120. La marge de sécurité Elle est définie par le rapport suivant :
(Chiffre d’affaires – Seuil de rentabilité) / Chiffre d’affaires
Pour la société A, nous obtenons donc : ( 25 000 – 20 000) / 25 000 = 20 % et pour la société B (25 000 – 12 500) / 25 000 = 50 %
Le niveau de son chiffre d’affaires par rapport au seuil de rentabilité donne donc à B une position moins risquée que celle de A
Lorsque les charges fixes sont importantes, le seuil de rentabilité est atteint plus tard, même si le résultat final est satisfaisant : l’entreprise est alors plus fragile en cas de chute du niveau d’activité
121. Le coefficient de levier opérationnel Autre question traditionnelle : quelle serait la variation du résultat correspondant à une variation donnée du chiffre d’affaires ?
R désignant le résultat et CA le chiffre d’affaires, le levier opérationnel est défini par le rapport : (?R / R)/(?CA / CA)
Le levier opérationnel est le rapport entre la variation relative du résultat et la variation relative du chiffre d’affaires (= élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires)
Pour notre exemple, le levier opérationnel de A est de (1 000 / 2 000) / (2 500 / 25 000) = 5 et pour B, il est de (400 / 2 000) / (2 500 / 25 000) = 2 : A est donc beaucoup plus sensible aux variations du chiffre d’affaires que B et est de ce fait plus vulnérable
122. Les méthodes de comptabilisation en coûts partiels L’approche en coûts variables ou « Direct Costing »
L’approche en coûts semi-spécifiques ou méthode du « Coût Direct »
123. La méthode du "Direct Costing" : principe La méthode du "Direct Costing" se focalise sur le calcul du coût de revient direct des objets de coût :
elle se base donc sur la distinction entre "coûts fixes" (non contrôlables par un décideur isolé)
et "coûts variables" (davantage contrôlables par un décideur isolé).
Elle s'avère souvent complémentaire de l'approche en "coûts complets", qui met quant à elle plus l'accent sur la distinction entre "charges directes" et "charges indirectes"
124. La méthode du "Direct Costing" : principe Selon cette méthode, seules les charges variables par rapport au volume de production sont prises en compte dans le calcul du coût de revient direct des objets de coûts
Toutes les charges fixes sont dès lors considérées comme des charges de période (n'ayant un impact qu'au niveau du compte de résultats) et n'entrent plus en ligne de compte dans le calcul du coût de revient des objets de coûts
125. La méthode du "Direct Costing" : raisonnement de base Le prix de vente d'un produit, service, commande, ... doit permettre de récupérer au moins l'ensemble des charges que sa production et sa distribution ont directement induites (consommées) et de générer une marge (une "contribution margin", une contribution marginale) permettant de couvrir au moins une partie des charges fixes (idéalement, toutes) de l'organisation
126. Attention aux "faux amis" ! L'appellation de la méthode, "direct costing" ou "coût de revient direct", donne à penser que l'on n'incorpore que les charges directes, alors que ce sont les charges variables qui sont en fait incorporées dans le calcul du coût de revient !
L'appellation "variable costing" serait plus adéquate
127. Attention aux faux amis (suite) !
128. La méthode du "Direct Costing" : schéma d'application
129. La méthode du "Direct Costing" : principes d'allocation des charges La méthode permet avant tout une analyse de la profitabilité par objet de coût (produit, client, commande, ...) et de la rentabilité de l'entreprise dans son ensemble en deux étapes :
Identification de la marge contributive totale générée par chaque produit (OC) après couverture des charges variables (marge sur coûts variables = chiffre d'affaires dû au produit – charges variables imputables au produit)
130. La méthode du "Direct Costing" : principes d'allocation des charges Détermination du résultat global de l'entreprise en soustrayant le total des charges fixes de l'entreprise de la somme des marges sur coûts variables réalisées sur l'ensemble des produits (OC)
131. La méthode du "Direct Costing" : un exemple
132. "Direct Costing" et analyse de profitabilité Selon la méthode du "Direct Costing", un produit est profitable dès qu'il couvre les coûts variables qui lui sont imputés ou alloués
Un exemple :
133. "Direct Costing" et analyse de profitabilité Une analyse en coût de revient complet conclurait que l'entreprise perd de l'argent sur le produit X, puisque son prix de vente de 2 000 est inférieur à son coût de revient complet (2 200)
Décision d'abandon du produit
134. "Direct Costing" et analyse de profitabilité L'abandon du produit entraîne toutefois une diminution de la profitabilité globale de l'entreprise, car :
Chaque produit X et Y se voit attribuer une quote-part des frais fixes (700 * 2 = 1 400)
Si l'entreprise ne produit plus que Y, Y supporte seul la totalité des coûts fixes et l'entreprise connaît alors des pertes
135. "Direct Costing" et analyse de profitabilité
136. "Direct Costing" et analyse de profitabilité : une règle de décision Un prix de vente qui couvre la totalité des charges variables engendrées par la production et la distribution d'un produit (OC) est acceptable, car il permet d'absorber une partie des charges fixes
A terme, il faut toutefois impérativement s'orienter vers des prix de vente qui maximisent la marge sur coûts variables
137. "Direct Costing" et analyse de profitabilité : une règle de décision Lorsque le nombre de produits (d'objets de coûts) augmente et que, suite à la décentralisation du pouvoir de gestion, le nombre de décideurs s'accroît, le problème devient celui de s'assurer que la somme des marges sur coûts variables qui résultent de décisions locales décentralisées basées sur des coûts de revient direct, permet bien de couvrir l'ensemble des charges fixes générées aux différents niveaux de l'entreprise
ENJEU ESSENTIEL du Contrôle de Gestion !!!
138. La méthode du "Direct Costing" évolué ou du "Coût Direct" La méthode du coût direct (France) est une méthode de calcul du coût de revient intermédiaire entre le "Direct costing" et le calcul en coût complet
Synonyme (Belgique) : méthode du coût de revient semi-complet
139. La méthode du coût direct : principe de fonctionnement
140. La méthode du coût direct : principe de fonctionnement Dans cette méthode, on tient compte à la fois des charges variables (directes et indirectes) et des charges fixes directes pour dégager une marge sur coût direct, les charges fixes indirectes étant considérées comme des charges communes non réparties entre les produits et donc à couvrir par les marges sur coûts spécifiques globales
141. La méthode du coût direct : principe de fonctionnement L'entreprise réalise un profit si l'ensemble des marges sur coûts directs totales générées par les produits (OC) est supérieure à ses charges fixes indirectes : le prix est alors fixé de façon telle qu'il couvre l'ensemble des charges directes (fixes ou variables) induites par la réalisation de l'objet de coût et qu'il génère une contribution significative à la couverture des frais fixes indirects ("les frais de fonctionnement", "les frais généraux" souvent mentionnés dans le langage courant)
142. La méthode du coût direct : un exemple
143. La méthode du coût direct : avantage et inconvénient La méthode du coût direct permet donc d'intégrer clairement dans le raisonnement le montant des frais de structure directement induits par la réalisation d'un produit :
Dans de nombreux cas, elle permet donc d'être plus proche de la réalité économique des choses
Mais il n'est pas toujours évident de bien isoler les frais de structure induits exclusivement par la réalisation d'un objet de coût (exemple : investissement dans un laboratoire de R& D)
144. Chapitre 4 Les différentes méthodes de comptabilisation des coûts : les approches basées sur la distinction « coût direct / coût indirect »
145. La détermination du coût d'un objet de coût Déterminer le coût des objets de coûts présents dans l’entreprise, c’est essentiellement intégrer le coût des différentes ressources rares consommées directement et indirectement par la réalisation de cet objet de coût :
Ressources rares directes : MO directe, matières premières, ressources techniques (énergie, charge d'usage spécifique, ...)
Ressources rares indirectes consommées par les activités/fonctions nécessaires à la réalisation de l'objet de coût (service de gestion du personnel, service de facturation, service de comptabilité, service d'entretien, ...)
Or, ces ressources sont placées sous la tutelle de "centres de responsabilités", les seuls capables d'exercer une action sur la consommation de ces ressources.
146. La détermination du coût d'un objet de coût Donc, avant de commencer à calculer des coûts dans l'organisation, il faut la structurer
En centres de responsabilités susceptibles d'exercer effectivement une action sur les ressources rares consommées et qui sont à l'origine des coûts
... Et en centres ou entités comptables, au sein desquels le profil de consommation des ressources est homogène et au sein desquels il sera donc possible de récolter techniquement les informations comptables nécessaires au calcul des coûts.
147. Structure de la séance L’approche par activités et processus
La comptabilisation des coûts en coûts complets :
Principe
Allocation des charges indirectes
Le calcul des coûts d'achats, de production, de distribution et de revient
148. L'organisation, ensemble de fonctions et de processus Les objectifs assignés à et par l'entreprise ne peuvent être atteints que si l'entreprise est convenablement organisée pour les atteindre
149. L'organisation, ensemble de fonctions et de processus Historiquement, deux conceptions de l'entreprise se succèdent:
L'entreprise, ensemble de fonctions : 1900 – 1980
L'entreprise, ensemble d'activités et de processus : 1980 -
Elles donnent naissance à des systèmes de comptabilité de gestion différents :
Des systèmes basés sur l'enregistrement scrupuleux des coûts liés aux différentes fonctions de l'entreprise (C-P-D) : coût complet
Des systèmes basés sur l'enregistrement des coûts engendrés par les activités et les processus : "activity-based costing"
150. L'entreprise, ensemble de fonctions Chaque fonction regoupe un ensemble d'activités et de compétences semblables et l'entreprise est découpée verticalement en différentes fonctions. La coordination des fonctions s'opère alors par le biais de la hiérarchie (entreprise verticale vs. Entreprise horizontale)
Gains d'efficacité liés à la spécialisation des fonctions et des facteurs de production MAIS faiblesse de la coordination interfonctionnelle
151. L’approche ABC et le modèle de la « Chaîne de Valeur »
152. La gestion par les activités
153. L'entreprise, ensemble de processus et d'activités La nécessité de comprendre quand, où et comment l'entreprise crée de la valeur a conduit a analyser son organisation sur base des activités qui s'y réalisent quotidiennement (= carte des activités)
Chaque activité consomme directement un ensemble de ressources humaines, techniques, immatérielles et financières et indirectement l'output d'autres activités
Une activité élémentaire ne consomme que des ressources rares = niveau d'analyse le plus fin de l'entreprise
Un processus est un ensemble cohérent d'activités interreliées entre elles
154. Charge directe, charge indirecte et Activity-Based Costing
155. L’entreprise, ses activités, ses processus
156. L’approche ABC et le modèle de la « Chaîne de Valeur »
157. Le concept d'activité Une activité =
Une tâche exécutée dans l'entreprise
Exemple : réception des appels téléphoniques entrants
Ensemble de tâches reliées effectuées par une entité de l'organisation
Exemple : l'activité "accueil" comprend la réception et la distribution du courrier dans l'entreprise, la réception des appels téléphoniques entrants, l'accueil des visiteurs au guichet
158. Le concept d'activité L'accomplissement de l'activité suppose la combinaison de "facteurs de production" (inputs = travail, matière, technologie, méthodes et informations) qui conduit à l'obtention d'un résultat (output = produit ou service) destiné à un "client", interne ou externe à l'entreprise
159. Le concept d'activité : une définition extensive L'activité est :
Un ensemble de tâches élémentaires
Réalisées par un individu ou un groupe
Faisant appel à un savoir-faire spécifique
Homogènes du point de vue de leurs comportements de coûts ou de performances
Permettant de fournir un output
A un client interne ou externe
A partir d'un panier d'inputs (travail, machines, informations, ...) (Lorino, 1991)
160. L'organisation vue comme un ensemble d'activités Elle se définit à partir de ce qui se fait réellement dans l'entreprise et non plus à partir d'un regroupement de compétences par fonctions spécifiques (le modèle taylorien, a priori)
La valeur d'une activité se mesure par rapport à sa contribution à la satisfaction du client final externe, le seul qui valorise in fine la production de l'entreprise
161. L'organisation vue comme un ensemble d'activités Gérer la valeur pour le client se fait par le biais de la gestion des activités de l'entreprise du point de vue exclusif de leur valeur pour le client externe
Dans une optique ABC, l’OC consomme des activités pour sa réalisation et ces activités consomment à leur tour les ressources rares (<> méthodes traditionnelles)
L'entreprise est alors vue comme un ensemble cohérent et homogène d'activités interreliées et homogènes entre elles, constitutives des processus de base de l'entreprise
162. Le concept de processus : définition et exemples Ensemble d'activités reliées et interdépendantes conduisant à l'obtention d'un output global pour lequel il existe un client interne ou externe prêt à le valoriser
Le processus de fabrication englobe l'ensemble des activités nécessaires à la transformation des intrants (matières premières, énergie, ...) en un produit ou un service selon des spécifications bien définies
Il peut être complété par un processus de logistique des intrants et de logistique des extrants pour former un processus global, souvent baptisé "Logistique", qui englobe les fonctions traditionnelles d'achats, de production et de ventes
163. Les caractéristiques d'un processus Deux caractéristiques essentielles du processus :
Il est transversal à l'organisation fonctionnelle classique
Il a toujours un ou plusieurs clients internes ou externes
164. Processus et performance globale de l'entreprise La vision fonctionnelle classique se caractérise par une division très nette entre chaque fonction de l'entreprise, sans intégrer leurs interactions
L'optimum global de l'entreprise est atteint par la sommation des optima locaux générés au sein de chaque fonction
Cette vision présuppose qu’une décision prise au sein d'une fonction n'a pas d'incidence au sein d'une autre fonction
165. Processus et performance globale de l'entreprise C'est un cas évidemment très rare et dans la plupart des entreprises, cette vision conduit à des effets pervers
Exemple : que la fonction "achats" minimise ses coûts d'achats !
Taux de rebuts importants
Coûts de stockage importants
Matières premières obsolètes
Freins à l'innovation
Assurance-qualité non assurée
166. Processus et performance globale de l'entreprise La vision par les processus élimine ces risques en visant à une performance globale centrée sur la satisfaction du client
Par exemple, une sélection soigneuse d'un petit nombre de fournisseurs fidèles (situation financière saine, ISO pour réduire le coût du contrôle qualité, partenariat LT, ...) augmente les coûts du processus d'approvisionnement mais réduit fortement les coûts des processus de production, de contrôle-qualité, de facturation (moins de factures impayées pour mal-façon), de contentieux, ...
167. Un processus dominé par le client ... Chaque activité d'un processus offre une prestation en tant que "fournisseur" à un "client" qui serait l'activité suivante dans la chaîne qui constitue le processus
Deux types de clients :
Externe : seule instance de valorisation des prestations de l'entreprise
Interne : se focaliser sur les clients internes risque de faire perdre de vue le seul client qui compte vraiment, le client externe
Mais nécessité de détecter les sources de non-valeurs
Mais nécessité de valoriser le travail de chacun
168. ABM et détermination des centres de responsabilité Dans la plupart des organisations, les critères qui servent au découpage de l'organisation en centres de responsabilité obéissent le plus souvent à une logique fonctionnelle
Mais celle-ci tient rarement compte de la logique de processus qui lie un ensemble d'activités qui y sont effectuées : or, la logique d'activités et de processus est la seule capable de rendre compte de la manière dont, économiquement, les ressources sont effectivement consommées dans l'entreprise et de la manière dont la valeur y est créée
169. La détermination des centres de responsabilité
170. Une fois le découpage de l'organisation en entités comptables réalisé, il faut ensuite leur attribuer le coût des ressources qu'elles ont consommées pour effectuer leurs activités
Consommation directe ? charge directe : pas de problèmes
Consommation indirecte ? charge indirecte : répartition du coût des ressources entre entités comptables par le biais de clés de répartition, d'où inévitable distorsion de la réalité économique (à minimiser) La détermination du coût des centres de responsabilité
171. Afin de réaliser une allocation correcte du coût des activités à l'origine des charges indirectes aux objets de coût, il faut donc idéalement identifier les lois économiques qui régissent le comportement de coût de ces objets de coûts
techniquement, il faut donc identifier une unité de mesure de l'activité à la base de la réalisation de l'objet de coût (une "Unité d'oeuvre" U.O.) dont le profil d'évolution est fortement corrélé avec le profil d'évolution du coût total qu'elle est censée représenter : analyses de corrélation, régression, ... La détermination du coût des centres de responsabilité
172. ATTENTION : il ne s'agit pas ici de procéder à une analyse de causalité visant à identifier la variable explicative du comportement des coûts de l'activité
U.O. n'est donc pas nécessairement synonyme d'inducteur de coût !!! La détermination du coût des centres de responsabilité
173. Charges directes et indirectes En jeu : le critère de la "traçabilité", à savoir la possibilité de rattacher les charges encourues dans l'organisation à un objet dont on veut mesurer le coût
174. Les charges directes Une charge directe est une charge dont il est clairement observable qu'elle a été encourue pour un objet de coût spécifique : elle peut lui être affectée sans aucune ambiguïté, sans trahir la réalité économique
Cas de la voiture : coût de l'acier utilisé, de la peinture, des H MO de l'ouvrier de finition, ...
Cas de l'audit comptable : le coût des heures de travail passées par l'auditeur chez le client pour auditer sa comptabilité et ses stocks, le coût de la documentation spécifique à l'activité du client, ...
175. Les charges indirectes Une charge indirecte est une charge qui n'est pas associée spécifiquement et uniquement à un objet de coût, car :
Le lien de causalité est flou, non permanent, ...
Il n'est pas pratiquement envisageable de "tracer" l'objet de la charge (ex. R&D fondamentale, produits joints ? chimie)
Il est trop coûteux de procéder à une analyse de traçabilité (analyse coût / bénéfice et le jeu n'en vaut pas la chandelle)
176. Les charges indirectes Pour attribuer les charges indirectes aux coûts des objets de coûts (produits, projets, client, ...), il faudra utiliser un "artifice", une technique d'allocation des coûts, pour répartir les charges indirectes sans "trop" trahir la réalité économique
Les charges indirectes seront imputées aux produits en recourant à des Unités d'Oeuvre (U.O.)
177. Les charges indirectes : exemples Cas de la construction automobile :
Le coût salarial de l'ouvrier d'entretien est une charge indirecte si l'on fabrique plusieurs modèles dans le même hall, mais une charge directe si l'on ne fabrique qu'un seul modèle dans ce hall de production
Idem pour l'énergie : général ? Compteurs distincts ou globaux ? Avec quelle précision ?
Cas de la société d'audit comptable
Les frais de support administratif encourus au siège central ne peuvent pas être tracés vers les clients
178. Les charges indirectes : remarques importantes Le caractère direct ou indirect d'une charge comptable dépend de l'objet de coût considéré
Energie totale = coût direct de l'usine, mais coût indirect par rapport au produit X
La distinction direct / indirect résulte donc :
De raisons technologiques ou organisationnelles
De l'organisation de la saisie des données
Des procédures de collecte d'information
D'analyses coûts / bénéfices (ex. Compteurs)
179. Le contexte d’utilisation de l’approche en coûts complets Méthode caractéristique d’une vision taylorienne de l’entreprise, dominée
Par la distinction entre charges directes et charges indirectes
Par une vision fonctionnelle de l’entreprise, consacrée par une organisation hiérarchique forte et structurée du contrôle et de la prise de décision dans l’entreprise
Par la dominance du processus de Conception – Production – Distribution (C-P-D) par rapport aux autres processus fonctionnels de l’entreprise (GRH, Finance, Infrastructure, Administration, …)
180. Principe de détermination du coût d'un objet de coûts
181. Charge directe, charge indirecte et consommation des ressources
182. Les charges directes et leur affectation Les charges directes sont affectables directement au coût d’un seul produit ou d ’une seule commande et sont donc affectées sans répartition préalable
Deux catégories essentielles :
les matières et fournitures qui entrent directement dans la fabrication d’un produit
la main d’oeuvre directe englobant le coût total du personnel affecté à un produit / une commande
183. Principe d'affectation des charges indirectes : approche en coûts complets
184. Les charges indirectes et leur imputation Les charges indirectes concernent plusieurs des coûts calculés
Elles doivent être analysées et réparties avant leur imputation :
D ’abord par pré-répartition entre les coûts d’achats, les coûts de production et les coûts de distribution, les charges non réparties entre ces 3 fonctions constituant les charges générales
185. Les charges indirectes et leur imputation Ensuite, les totaux de charges indirectes de chaque fonction sont imputés aux coûts des produits/objets de coûts proportionnellement à des coefficients d’imputation : par exemple,
pour les charges d’approvisionnement, partage entre les différents coûts d’achats des matières en % des quantités achetées ou des prix d’achats
pour les charges de production, partage entre les différents coûts de production en % des charges directes, des salaires directs, des matières consommées ou des quantités de produits fabriquées
186. Définition des centres d ’analyse Le centre d’analyse est une division d’ordre comptable de l’entreprise, dans laquelle sont groupés, avant leur imputation aux différents coûts, les éléments de charges indirectes
Le centre d’analyse correspond soit à une division fictive de l ’entreprise (= souvent une fonction, comme le financement, l ’administration, la GRH, ...), soit à une division réelle (centre de travail)
On distingue :
Les centres de structure et les centres opérationnels ? taux de frais ou unité d'oeuvre
Les centres auxiliaires et les centres principaux : vision de l'organisation comptable
187. Les centres opérationnels Ce sont les centres d ’analyse dont l ’activité peut être mesurée par une unité physique (= une UNITE d ’OEUVRE = UO)
l ’heure machine, l ’heure de MO directe, le nombre d ’unités de produits fabriquées
Cette unité doit caractériser l ’activité du centre (corrélation forte entre le total des charges indirectes et le nombre d ’UO) et doit permettre une imputation réelle des charges du centre aux coûts des produits
188. Les centres de structure Ce sont les centres d ’analyse pour lesquels il n ’est PAS POSSIBLE de mesurer une activité par une unité physique simple et unique (ex : administration générale, financement, ...)
On calcule alors un TAUX DE FRAIS en fonction d ’une base (ASSIETTE) exprimée en francs :
Taux de Frais = Coût du centre d’analyse / Assiette de répartition en francs
Ce taux sert à imputer "à la marge" les charges indirectes collectées dans ce centre
189. Centre de structure <> Centre opérationnel Le taux de frais fournit en fait le coût du centre de structure pour un franc d ’assiette
Les centres de structure regroupent des charges qui varient peu en fonction d ’une structure déterminée, alors que les centres opérationnels regroupent des charges dont le montant est partiellement lié au volume des opérations réalisées
190. Les centres auxiliaires : les fonctions "staff" Gestion du personnel : administrative, sociale, formation ...
Gestion des bâtiments : administration immobilière, fonctionnement (électricité, nettoyage, réparation, ...), sécurité
Gestion du matériel : idem
Gestion des prestations connexes : la production de services internes à l ’entreprise (reproduction des documents, informatique, ...)
191. Les centres principaux : les fonctions principales C-P-D Principale classification ; leur destination
imputation aux coûts d ’achats (gestion des approvisionnements)
imputation aux coûts de production (les différents ateliers ou centres de production, les activités de R&D spécifiques)
imputation aux coûts de revient (distribution, administration générale, gestion financière, autres frais)
192. Répartition primaire et secondaire La répartition primaire est l ’attribution des charges indirectes aux centres d ’activités principaux et auxiliaires
La répartition secondaire est la répartition des prestations des centres auxiliaires entre les centres principaux
In fine, la répartition secondaire débouche sur le calcul des valeurs des U.O. et des taux de frais
193. Les prestations entre centres auxiliaires Il est naturel que les centres auxiliaires prestent une partie de leurs activités au profit d ’autres centres auxiliaires, d ’où un délicat problème de transferts de prestations
Cas simple : les prestations s ’effectuent en cascade (ex : Personnel > Immobilier), d ’où une simple translation des coûts, au prorata de l ’activité prestée
Cas complexe (mais normal) : les prestations entre centres auxiliaires sont croisées
système de 2 équations à 2 inconnues si 2 centres
système de 3 équations à 3 inconnues si 3 centres
194. Le choix des Unités d ’Oeuvre (U.O.) Il est fondamental pour aider aux décisions de gestion
Règle de choix : le montant des charges est étroitement lié au nombre de ces unités
Critères de choix :
représentation graphique et apparition d ’une fonction linéaire (autre si transformation possible)
analyse statistique de corrélation (avec ses pièges)
195. Les types d’achats Les marchandises sont des biens achetés pour être revendus sans transformation > entreprise commerciale
Les matières et fournitures sont des biens consommés pour obtenir un produit destiné à la vente après transformation > entreprise industrielle
les matières premières sont incorporées dans le produit (ex : fer, coke dans l ’acier) > charges directes
les matières consommables ne sont pas directement incorporées dans le produit fini (charbon servant de combustible au four, p. ex.) > charges indirectes
196. Composantes du coût d ’achat Pour les marchandises et les matières achetées, ils couvrent l ’ensemble des charges engagées jusqu ’à leur entrée en stock dans l ’E.
1 Le prix d ’achat , hors taxes récupérables (TVA), net de tout rabais, ristournes, etc ...mais avant escompte éventuel (fonction financière)
2 Les frais accessoires :
Frais accessoires d ’achat : payés à des tiers, ils englobent les frais de transport, courtages, commissions, ...
Frais accessoires d ’approvisionnement : regroupés dans un centre « Gestion des approvisionnements », ils sont liés à la mise en stock effective des achats (réception, manutention, contrôle qualité, suivi administratif, ...)
197. Traitement des centres d ’activité liés aux achats Les centres principaux d'achats (= centres d'approvisionnement) reçoivent normalement des prestations des centres auxiliaires (personnel, immobilier pour l ’essentiel), d ’où importance de la répartition secondaire
Les coûts des centres d ’approvisionnements sont ensuite imputés aux coûts d ’achats des produits en fonction d ’U.O. (tels que les volumes de matières achetées) ou de taux de frais (ex : temps de manutention)
198. Tenue des comptes de stocks Dans la plupart des entreprises, les achats, les productions intermédiaires et les produits finis font l ’objet d ’opérations de stockage destinées à réguler les flux (approvisionnements, production, livraison)
Aux stocks physiques sont associés des stocks comptables :
ils font l ’objet d ’un « inventaire permanent » comptable, par type de stocks
ils sont réconciliés avec les stocks physiques sur base d ’audits (> différences d ’inventaire = écarts à comptabiliser en tant que coût positif ou négatif)
ils font l ’objet d ’un suivi administratif en quantité (bon de réception, bon de sortie, fiche de stock) et en valeur
199. Evaluation de la valeur des entrées En début de période, le stock initial tel que mentionné (après audit) dans la C.G. se trouve « réfléchi » au débit du compte de stock (entrée)
Au fur et à mesure des achats et donc des entrées en stock, le compte correspondant des stocks est débité (« augmenté ») des coûts d ’achats des matières reprises dans ce stock
Quant aux produits fabriqués par l ’E, ils sont comptabilisés au débit de ces comptes de stocks à la valeur de leur coût de production intermédiaire (jusqu ’à leur entrée en stock)
200. Evaluation de la valeur des sorties S ’ils sont clairement individuellement identifiables, les produits qui sortent du stock sont évalués au coût pour lequel ils y sont entrés (pas de création de valeur en stock !). Mais le cas est rare.
Si les produits sont fongibles, plusieurs méthodes :
le Coût Moyen Pondéré = CMP = (Valeurs globales des entrées et du stock initial) / Quantités totales (entrées + stock initial)
lissage en cas de volatilité des prix des marchés de MP, attendre la fin de la période pour calculer le CMP
201. Evaluation de la valeur des sorties Méthode de l ’épuisement des stocks :
FIFO : First In, First Out
les coûts suivent avec retard l ’évolution des prix
LIFO : Last In, First Out
les coûts suivent de très près les prix actuels, d ’où distorsion de l ’image fidèle si les produits restent longtemps en stock
Méthode des coûts théoriques : NIFO
La valeur de remplacement peut aussi fausser l ’image fidèle
202. Catégories de coûts de production Le coût de production est un coût obtenu après des opérations de transformation d’un produit ou d’exécution d’un service
Coûts par stades de production : produits semi-finis, produits intermédiaires …? coûts de production des produits semi-finis, des produits intermédiaires, …
Coûts par types de production :
Coût de production par produit : coût global pour l’ensemble du volume produit ou, plus souvent, coût unitaire
Coût de production par commande
Le piège : partir du seul coût de production pour déterminer un prix de vente final, sur base d’une marge !
203. Composantes du coût de production Principe : un coût de production est déterminé par regroupement des charges directes et indirectes nécessités par la fabrication elle-même et les stades antérieurs à cette fabrication
Les charges directes de production :
Le coût des matières consommées :
Les matières premières et les matières consommables sont évaluées par l’une des méthodes d’évaluation des sorties de stocks sur base du coût d’achat
Les produits intermédiaires éventuels sont évalués suivant les mêmes principes, mais sur la base des coûts de production desdits produits (si des stockages intermédiaires existent)
204. Les composantes du coût de production (II) Le coût de la main d’œuvre directe :
La main d’œuvre directe doit être affectée au coût d’un produit ou d’une commande lorsque le travail correspondant concerne directement ce produit ou cette commande (importance des « bons de travail » ou d’un suivi administratif des tâches)
Le coût de la main d’œuvre directe comprend :
Les salaires bruts, y compris les primes diverses éventuelles
Les charges sociales obligatoires et facultatives supportées par l’entreprise en plus des salaires
205. Les composantes du coût de production (III) Les charges indirectes de production :
Logiquement, les charges indirectes des centres de production sont réparties entre les coûts de production des produits ou des commandes proportionnellement aux unités d’œuvre qui leur sont fournies par ces centres
Traditionnellement, on conçoit ces centres de production de manière relativement large du point de vue des fonctions assurées et des centres de travail correspondants : ils englobent
La préparation du travail
La fabrication des biens ou l’exécution des services proprement dite
Le contrôle et les essais ex post
Certaines entreprises y incluent aussi les coûts de stockage des produits intermédiaires, MAIS le stockage des produits finis en est exclu (il appartient à la fonction « distribution »)
206. Les composantes du coût de production (IV) Les centres principaux de production reçoivent des prestations des centres auxiliaires (personnel, bâtiments, …), qui apportent ainsi « de la valeur » au processus de production (et donc … des coûts)
Par contre, les centres « Administration générale » ou « Finance » sont considérés comme des centres « Hors production », car leur activité touche l’ensemble de l’entreprise et non certaines de ses composantes clairement identifiables
Dès lors, leur coût est imputé directement aux coûts de revient, et non pas aux coûts de production
Les coûts de production n’intègrent donc pas de charges financières ou de « frais généraux »
207. Les coûts hors production Les coûts hors production sont des coûts qui ne peuvent être imputés qu’aux coûts de revient des produits vendus
Quatre grandes catégories :
Les coûts de distribution
Les coûts d’administration générale
Les coûts de la gestion financière
Les autres frais globaux à imputer
Généralement imputés uniquement au niveau des coûts de revient en retenant pour assiette de frais le coût de production des produits vendus (alternative : le coût de production des produits fabriqués)
208. Les coûts de distribution Les biens étant produits pour être vendus, leur mise sur le marché entraîne des charges entre la fin de la production et l’arrivée du produit chez le client : l’ensemble de ces charges constitue le coût de distribution
De nos jours, ce coût de distribution voit son importance relative augmenter en raison :
De l’importance croissante de la fonction « distribution »
De la réduction progressive des coûts de production au fur et à mesure des gains de productivité
209. Les composantes du coût de distribution Les charges directes
Emballages perdus utilisés lors de la vente
Transport et manutention des produits
Publicité et promotion spécifiques au produit
(en ce compris les frais de personnel directs induits par ces activités)
Les charges indirectes
Regroupées au sein des centres de distribution
Souvent plus importantes que les charges directes
Souvent réparties pour permettre une bonne couverture des fonctions liées à la distribution : préparation des ventes, exécution des ventes, stockage et livraison, service après-vente
En l’absence fréquente d’unités d’œuvre, leur imputation se fait généralement en retenant pour assiette de frais le coût de production des produits vendus
210. Les charges d’administration générale Ce sont des charges COMMUNES à l’ensemble de l’entité économique qu’est l’entreprise ; elles couvrent les coûts :
De la direction générale et des services centraux
De la prévision, de la planification, du contrôle de gestion, …
De la comptabilité générale et analytique
Des communications générales (courrier, téléphone, fax, …)
Des services généraux d’informatique
…
211. Les charges de gestion financière Ce sont des charges liées à :
La recherche de capitaux propres ou empruntés
Leur gestion (en ce compris la gestion de trésorerie)
Elles englobent à la fois des charges de personnel, de fonctionnement et, surtout, des charges financières au sens strict
Veiller à ne pas intégrer de charges exceptionnelles, anormales, … non liées à une exploitation normale des activités de production traditionnelles
Problème des plus- et moins-values boursières
212. Le coût de revient Le coût de revient des produits ou des services offerts représente TOUT CE QU’ILS ONT COÛTE AU COURS DU CYCLE D’EXPLOITATION lorsqu’ils ont atteint le stade final du cycle CPD
Pour une entreprise commerciale,
Coût de revient = coût d’achat des produits vendus + coût hors production
Pour une entreprise industrielle,
Coût de revient = coût de production des produits vendus + coûts hors production
Nécessité d’une évaluation des sorties de stocks !
213. L’approche en coûts complets et ses principes : synthèse La réalisation des OC consomme des ressources et génère de ce fait des coûts
Ces ressources sont consommées par les multiples centres de responsabilité présents dans l’entreprise
Ces centres engendrent donc les charges :
Directes
Indirectes
Qui rentrent dans la constitution du coût complet d’un OC !
214. Chapitre 5 De la comptabilité de gestion à la gestion stratégique des coûts
215. L’approche en Target Costing Clé de la réussite des entreprises japonaises au début des années ’70
Logique inversée :
Combien le client est-il prêt à payer pour un produit / service semblable au nôtre ?
Quelle marge voulons-nous dégager ?
Dès lors, quel niveau de coût ne pas dépasser ?
Et comment nous organiser pour ne pas dépasser ce niveau
Total Quality Management
Reengineering des activités
Sous-traitance et Keiretsu
216. L’approche en « coût client »
217. Le pilotage de l’entreprise grâce à la « Balanced ScoreCard » (BSC)
218. Mécanismes de la BSC
219. Principes de la BSC
